16.2 Особенности разграничения затрат на прямые переменные и постоянные в системе управленческого учета и контроллинга

Наличие на предприятии различных центров ответственности, осуществляющих расходы, при внедрении управленческого учета и контроллинга требует выбора системы учета затрат. Система учета затрат должна удовлетворять требованиям, позволяющих работникам службы управленческого учета и контроллинга:

•оперативно и качественно осуществлять оценку результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом и ее структурных подразделений;

•своевременно и точно определять те факторы, которые влияют на получение прибыли;

•быстро исчислять затраты на производство и тенденции их изменения с целью оперативного регулирования;

•находить оптимальные пути решения проблем предприятия в ближайшей и отдаленной перспективе.

Одной из модификаций данной системы производственного учета является система «директ-костинг», предполагающая выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат. К постоянным затратам относят затраты, величина которых либо совершенно не зависит от объема продукции (амортизация, заработная плата работников аппарата управления), либо зависит от этого объема в незначительной степени (общехозяйственные, общепроизводственные). Постоянные затраты, не изменяются вместе с объемом, оказывают большое влияние на уровень издержек, приходящихся на единицу продукции, поскольку одна и та же их сумма распределяется на большее или меньшее количество единиц. Но приведенное деление является условным, поскольку нет строго математического соотношения между затратами и выпуском. Поэтому наиболее часто в экономической литературе встречается название условно-постоянных и условно-переменных затрат.

Некоторые расходы в различных условиях могут выступать и как постоянные, и как переменные. Так, сравнительно небольшое изменение объема хозяйственных процессов не отразится на численности персонала по их обслуживанию и управлению, и расходы на содержание этого персонала будут постоянными.

Поведение переменных и постоянных затрат при изменениях объема производства отражено в таблице 16.3.

Таблица 16.3- Поведение постоянных и переменных затрат при изменениях объема производства

Объем производства	Переменные затраты		Постоянные затраты
	суммарные	на единицу продукции	суммарные	на единицу продукции
Растет	увеличивается	неизменны	неизменны	уменьшаются
Падает	уменьшается	неизменны	неизменны	увеличиваются

Аналитически более ценная информация получается, когда пере­менные затраты сгруппированы или распределены по местам произ­водства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные затраты.

В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом. Постоянные затраты на изделие (СП1), прямо относимые на общее ко­личество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример — расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования. Постоянные затраты, причисляемые к конкретному изделию/продукту включают в себя: амортизацию оборудования, на котором производится данное изделие; аренде помещения для этого оборудования; постоянную часть фонда заработной платы; бюджетные статьи постоянных издержек (командировки, реклама и пр.); прочие прямые издержки принадлежащие конкретным изделиям.

Постоянные затраты на группу изделий (СП2), приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные затраты относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример — капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы. Постоянные издержки по группам изделий охватывают затраты, которые связывают группы изделий посредством производственной технологии.

Постоянные затраты мест возникновения затрат (СП3), не подлежащие распределению между отдельными группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

Постоянные затраты подразделения (СП4). Наличие этих затрат обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

Постоянные затраты предприятия (СП5) представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием. К постоянным издержкам предприятия можно отнести: амортизацию нематериальных активов; износ здания заводоуправления; постоянная часть заработной платы администрации предприятия; другие постоянные издержки.

При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта. Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности — прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка. Маржинальный доход - часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли.

При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом ( % -условный пример):

Выручка от реализации продукта −Пропорциональные затраты	100 55
= Суммы покрытия I −постоянные затраты продуктов	45=45% выручки 3=6,6% СП I
= Суммы покрытия II − постоянные затраты группы продуктов	42 7=16,6% СП II
= Суммы покрытия III	35
−Постоянные затраты по местам их возникновения	15 = 43% СП III
= Суммы покрытия IV −постоянные затраты функциональных отделов	20 10=50% СП IV
= Суммы покрытия V - постоянные затраты всего предприятия	10 8 = 80% СП V
Чистая прибыль	2

Рисунок 16.2 -Схема многоступенчатого расчета сумм покрытия на базе полных затрат

Каждая сумма покрытия (СП) показывает, какая доля постоянных затрат должна быть возмещена. Общая СП I, содержащая все постоянные затрат и прибыль, распадается на отдельные ступени, соответствующие их участию в производстве продуктов, и непокрытый остаток уменьшается. С каждой новой ступенью становится все более ясно, какая доля постоянных затрат связана с производством продукта или группы продуктов. Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации.