Глава 15. Особенности учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в пищевой промышленности

15.1 Особенности технологии и организации производства отраслей пищевой промышленности и их влияние на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции

Пищевая промышленность включает в себя самые разнообразные производства, начиная от небольших предприятий с очень интенсивной организацией труда и заканчивая большими, механизированными промышленными предприятиями различных форм собственности. По технологии воздействия на предметы труда пищевая индустрия относится к обрабатывающим отраслям промышленности. К основным отраслям пищевой промышленности относятся отрасли: мясная, молочная и масложировая, мукомольно-крупяная, крахмальная, консервная, кондитерская, сахарная. По назначению выпускаемой продукции предприятия, входящие в ее состав, относятся к группе предприятий, производящих предметы (товары) народного потребления, а исходя из периодичности и повторяемости выпуска одноименных изделий – к группе предприятий массового производства с устойчивой номенклатурой продукции и сравнительно непродолжительным периодом ее изготовления.

Большое влияние на методику учета затрат и калькулирования себестоимости продукции оказывает сырьевая база. Пищевая промышленность является одной из наиболее материалоемких отраслей. Сырьем, растительного или животного происхождения являются продукты сельского хозяйства. В процессе переработки из одного вида исходного сырья получают несколько наименований полуфабрикатов и побочных продуктов, передаваемых в дальнейшую переработку на предприятии, либо реализуемых на сторону. Отдельные отрасли характеризуются сезонной активностью, например переработка свежих плодов и овощей. В целом технологические процессы изготовления продуктов характеризуются последовательной механической и физико-химической переработкой сырья и материалов в широкий ассортимент изделий и подразделяются на следующие технологические стадии: переборка и хранение сырья, экстрагирование, переработка, консервация и упаковка.

Основными особенностями организации и технологии производства в пищевой промышленности являются: массовый характер производства продуктов, большая и сравнительно устойчивая номенклатура продукции; использование в процессе производства специфического сырья растительного и животного происхождения; высокая материалоемкость изделий; изменение исходного веса сырья и полуфабрикатов в процессе обработки; неравномерный выпуск продукции в течение года; значительные колебания незавершенного производства; незначительные изменения норм, небольшие различия между плановой и нормативной себестоимостью; использование полуфабрикатов, полученных на первой фазе в различных производствах; поточная организация производства.

Производство продукции пищевой промышленности отличается существенным разнообразием процессов (таблица 15.1).

Таблица 15.1Производственные процессы предприятий пищевой промышленности

Производство	Сырье	Технологические процессы	Методы консервирования
Мясоперерабатывающее	Говядина, баранина, свинина, мясо птицы	Убой, разрубка, отделение костей, разделка на мелкие части, варка	Засол, копчение, охлаждение, замораживание, стерилизация
Рыбоперерабатывающее	Все виды рыб	Отделение головы, потрошение, филетирование, кулинарная обработка	Замораживание, сушка, копчение, стерилизация
Консервирование фруктов и овощей	Свежие фрукты и овощи	Бланшировка или варка, измельчение, сгущение сока в вакууме	Стерилизация, пастеризация, сушка, обезвоживание, лиофилизация
Молочное и маслосыродельное	Молоко, сахар, другие компоненты	Сепарирование, сбивание (масла), коагуляция (сыра), вызревание	Пастеризация, стерилизация или сгущение, сушка
Мукомольно-крупяное	Зерновые	Измельчение, просеивание, помол, прокатка	Сушка, кондитерская обработка и выпечка
Выпечка	Мука, сухие продукты, вода, масло	Замешивание теста, сбраживание, раскатывание, приправы	Выпечка, резка, обработка поверхности и упаковка
Производство печенья и бисквитов	Мука, приправы сливки, масло, сахар, фрукты	Смешивание компонентов, замешивание теста, раскатывание и формование	Выпечка, резка, обработка поверхности и упаковка
Производство и рафинирование сахара	Сахарная свекла, сахарный тростник	Измельчение, мацерация, сгущение в вакууме, центрифугирование, сушка	Кондитерская обработка в вакууме
Производство шоколада, кондитерских изделий	Какао-бобы, сахар, жиры	Обжаривание, измельчение, перемешивание,  формование	-
Пивоварение	Ячмень, хмель	Помол зерна, солодование, пивоварение, фильтрование на фильтрпрессе, ферментация	Пастеризация
Виноделие и производство напитков	Фрукты, зерно, газированная вода	Дистилляция, купажирование, аэрация	Пастеризация
Переработка масел и жиров	Арахис, оливки, финики, зерно, растительные и животные жиры	Помол, экстрагирование па- ром или растворителем, фильтрование на фильтрпрессе	Пастеризация при необходимости

Организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) предполагает:

•экономическое обоснование классификации затрат и их группировки для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);

•определение состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и четкое разграничение их между производственной и полной (коммерческой) себестоимостью;

•разработку и обоснование методов стоимостной оценки каждого элемента затрат, распределение их между готовой продукцией и незавершенным производством, распределение косвенных расходов, определение объема калькулируемой продукции (работ, услуг) и калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков) калькулирования;

•распределение затрат между сопряженными видами продукции и обоснование оценки побочной продукции;

•построение калькуляционных листов (расчетов) и исчисление себестоимости продукции (работ, услуг).

В зависимости от места возникновения затраты группируются по отраслям и видам деятельности (видам производств): затраты в основных отраслях; затраты во вспомогательных производствах, обслуживающих основные отрасли; затраты прочих хозяйств и производств (жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения, культуры, спорта и т.д.).

Основные функции производственного учета определены его сущностью в качестве составной части единой системы бухгалтерского учета и сводятся к обеспечению сбора данных по объектам учета и структурным функциональным подразделениям (центрам ответственности) об объемах и качестве произведенной продукции и формировании ее себестоимости.

Рациональная организация производственного учета обеспечивается взаимосвязанной совокупностью объектов учета затрат, методов учета затрат и калькулирования калькулируемых объектов и калькуляционных единиц.

 Объект учета затрат на производство продукции - это обособленная часть совокупности затрат производственной сферы организации, сгруппированных за отчетный период по определенному признаку и классификации в соответствии с техническими, организационными и экономическими факторами (по видам деятельности, видам производства, периодам возникновения затрат, способу включения их в себестоимость продукции, местам возникновения затрат и др. признакам).

Объекты учета затрат разграничиваются:

• по видам деятельности (отдельно по уставной и сфере капитальных вложений),

•видам производств (в разрезе основного, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств),

•местам возникновения (по структурным подразделениям).

Перечень объектов учета затрат и объектов калькулирования с указанием калькуляционных единиц приведен в таблице 15.2.

Таблица 15.2- Объекты учета затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг)

Объекты бухгалтерского учета производственных затрат	Объекты исчисления себестоимости продукции	Единица исчисления себестоимости продукции
Переработка зерна	Мука	1т
	Крупа	1т
Переработка овощей, фруктов, картофеля	Консервы	1 туб. (1000 усл. банок)
	Быстрозамороженная продукция	1 ц
	Соления, квашения	1 ц
	Соки	1 туб.
	Спирт	1 дал.
Винодельческое производство	Вино	1 дал.
	Шампанское	1 дал.
	Соки	1 дал.
Скотоубойные площадки	Мясо	1т
	Субпродукты	1т
	Шкуры, шкурки, смушки	1 шт.
Переработка мяса	Мясная продукция по видам	1т
Переработка молока	Молочная продукция (в переводе на молоко)	1 т
	Сливки	1т
	Сметана, сыр, творог	1т
и т.д.

Метод учета затрат на производство представляет собой совокупность приемов и способов, которая обеспечивает достоверное и всестороннее отражение производственных затрат по объектам учета (их носителям). Приемы и способы учета затрат группируются по двум вариантам: в разрезе объектов учета затрат; в разрезе целей контроля за ними, прогнозирования и регулирования.

Для отражения затрат по объектам учета могут быть использованы следующие основные способы: простой, позаказный, попередельный, попроцессный и обезличенный (котловой). В целях контроля за затратами, их прогнозирования и регулирования могут применяться приемы нормированного и ненормированного учета затрат в разрезе их видов. Оба варианта позволяют формировать затраты по местам их возникновения (структурным подразделениям), объектам учета затрат (носителям затрат) и видам получаемой продукции.

Центр затрат может быть отдельной хозяйственной единицей (цехом, отделением, бригадой, фермой, участком) или же входить структурным подразделением в ее состав. Основой выделения центров затрат выступает технологический комплекс используемых основных средств (оборудования) и выполняемых операций (функций). Отличие центров затрат от мест возникновения затрат заключается в том, что в центре затрат производится их группировка по отдельным операциям, работам (процессам), функциям внутри производственных подразделений.

 Центрами ответственности являются структурные подразделения под управлением руководителя. Группировка затрат по центрам ответственности позволяет совместить в одном учетном процессе места возникновения затрат (производство, участок, бригада, ферма) с ответственностью их руководителей, принимающих управленческие решения. Целью выделения центров ответственности в качестве объекта учета является оперативное управление и контроль за затратами и производством продукции. Поэтому центры ответственности могут совпадать с местом возникновения затрат или объединить их несколько. Они формируются в соответствии с конкретными классификационными признаками. Так, по отношению к процессу производства они могут быть основными и функциональными.

Основные - обеспечивают контроль затрат в местах их возникновения (производственный комплекс отвечает за затраты входящих в него цехов; цех - за затраты входящих в него участков; участок - за затраты бригад, ферм и т.д.).

По функциональному признаку центры группируются на:

•производственные (руководители цехов, управляющие (менеджеры) отделениями (участками, филиалами), бригадиры, заведующие фермами и т.д.);

•обслуживающие (руководители, главные специалисты (механики, энергетики, заведующие котельными, электрических и холодильных подразделений и др.);

•материальные (руководители (менеджеры) отделов и служб снабжения, складов);

•маркетинговые (сбытовые) - менеджеры отделов и служб маркетинга, магазинов, рынков;

•управляющие (главные специалисты - технологи).

По территориальному признаку центры ответственности представляют собой филиалы, отделения, участки и т.д., находящиеся за пределами территории головной организации.

Затраты центров ответственности должны соответствовать их производственной программе, т.е. объему производства, быть переменными, зависящими от количества и качества производимой продукции (работ, услуг) конкретного центра. Затраты по производственной программе должны поддаваться контролю и зависеть только от результатов работы подразделений. Контроль за уровнем переменных затрат позволяет центру ответственности воздействовать на формирование маржинального дохода, который представляет разницу между выручкой за реализованную продукцию (работы, услуги) и суммой прямых переменных затрат (это сумма покрытия затрат). При использовании продукции во внутрихозяйственном обороте, когда продукция (работы, услуги) одного подразделения (центра) передается другому подразделению (центру), используются внутрихозяйственные расчетные (трансфертные) цены, установленные по соглашению продающего и покупающего подразделения одной организации.

Для определения смет переменных прямых затрат (бюджетов) центров ответственности рекомендуется использовать нормативы затрат, разрабатываемые и утверждаемые организацией. Путем разработки смет затрат (бюджетов) затраты доводятся до конкретных исполнителей. При этом обеспечивается связь прямых переменных затрат с объемом производства продукции (работ, услуг) в центрах формирования затрат и маржинального дохода, уровень которого зависит от объема продаж. В целом же по организации учитываются все затраты и исчисляется полная фактическая себестоимость продукции, а также в установленном порядке определяется финансовый результат и платежи в бюджет. Учет таких расходов, как общепроизводственные, общехозяйственные, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления осуществляется в целом по организации без распределения по центрам (подразделениям), так как они (их уровень) не зависят от их деятельности.

В результате организуется двухуровневая система производственного учета:

•по центрам ответственности (подразделениям) в разрезе прямых переменных затрат без деления их по объектам учета (управленческий компонент);

•в целом по организации в обычном порядке в разрезе объектов учета затрат и исчислением полной фактической себестоимости произведенной продукции.

Для учета прямых переменных затрат, формируемых и контролируемых соответствующими центрами ответственности (подразделениями), а также объема продаж продукции (ее передачи другим подразделениям, оказания услуг) рекомендуется специальная форма Лицевого счета. Данные Лицевого счета центра ответственности (подразделения) заполняются бухгалтерией организации на основании соответствующих первичных учетных документов. По итогам работы каждого отчетного месяца (квартала) руководство центра ответственности (подразделения) получает Лицевой счет с результатами работы.

Калькуляционной единицей является измеритель объекта калькуляции, принятый для исчисления его себестоимости. Калькуляционная единица отражает потребительную стоимость продукции, работ и услуг. Таким образом, калькуляционные единицы представлены следующими группами:

•натуральные единицы - штуки, тонны, центнеры, килограммы, литры, голова, приплод и т.д.;

•натуральные единицы с учетом качества продукции (высшего сорта, определенной жирности, категории и т.д.);

•единицы измерения выполненной работы, оказанной услуги (га, рабочий день, кубический метр, кВт/час, Гкал и т.д.);

•стоимостные единицы (тыс.руб., руб. и т.д.);

•укрупненные натуральные единицы (тыс.куб.м, ящик стекла, сто пар обуви и т.д.).

Учет производственных затрат по калькуляционным статьям обеспечивает исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг), характеризует назначение затрат и позволяет установить пути снижения затрат или оптимизации структуры себестоимости продукции. Признаки дифференциации закупочных цен на отдельные виды продукции представлены в таблице 15.3.

Таблица15.3- Примеры дифференциации закупочных цен на отдельные виды сельскохозяйственной продукции, поставляемых для государственных нужд

Вид с/х продукции	Признаки дифференциации закупочной цены
Молоко коровье	За 1 т базисной жирности и белка (без НДС) на условиях франко-организация, осуществляющей производство по сортам (экстра, высшего, первого сорта)
Свиньи для убоя	За 1 т массы (без НДС) на условиях франко-организация, осуществляющей производство по категориям (первая, вторая, третья, четвертая, пятая, шестая, нестандартная)
Свинина	За 1 т убойного веса (без НДС) на условиях франко-организация, осуществляющей производство по категориям (первая, вторая)
Крупный рогатый скот для убоя	За 1 т живой массы (без НДС) на условиях франко-организация, осуществляющей производство по категориям упитанности: высшей упитанности: коровы, молодняк до 350 кг, быки (бугаи) и телята первой категории: молодняк массой 350-399 кг; молодняк массой 400 кг и более
Мясо крупнорогатого скота	За 1 т массы (без НДС) на условиях франко-организация, осуществляющей производство по категориям упитанности: коров, молодняка высшей упитанности; быков (бугаев) и телят первой категории; молодняка высшей категории и бычков в возрасте до двух лет, относящихся к высшей категории с массой туш: 170-193 кг; 194 кг и более
Пшеница озимая и яровая мягкая	За 1 т без НДС на условиях франко-организация, осуществляющей производство в зависимости от массовой доли клейковины: не менее 28% (класс 2); не менее 23% (класс 3); не менее 18% (класс 4). Надбавка к закупочным ценам на зерно, поставляемое для производства спирта
Ячмень	За 1 т без НДС на условиях франко-организация, осуществляющей производство ячменя, по классам (класс 1, класс 2). Надбавка к закупочной цене в зависимости от содержания белка

Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности; прочие затраты.

Метод калькулирования себестоимости продукции включает в себя следующие способы и приемы:

•прямое отнесение затрат по видам продукции;

•исключение стоимости побочной продукции из общей суммы затрат;

•применение установленных коэффициентов;

•распределение затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции;

•распределение затрат согласно установленной базе;

•комбинированный способ исчисления себестоимости сельскохозяйственной продукции.

 Калькулирование себестоимости продукции производится в следующих целях: установления уровня безубыточной цены; контроля затрат на производство (предупреждение потерь в результате неоправданного роста себестоимости); определения эффективности проектируемых и осуществляемых технологических, организационных и агрозоотехнических мероприятий по развитию и совершенствованию производства; расчета прибыльности (рентабельности, доходности) продукции (работ, услуг).