6.2 Группировка затрат по функциям производственно-хозяйственной деятельности

Принципиальным различием между прямыми и косвенными затратами является то, что прямые затраты непосредственно связаны с производством и реализацией конкретного вида продукции и потому без труда могут быть отнесены на его себестоимость. Характерными статьями прямых затрат являются: сырье и основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, силовая электроэнергия, основная заработная плата производственных рабочих. Косвенные затраты связаны с производством одновременно нескольких видов продукции, так что невозможно непосредственно выделить ту часть затрат, которая приходится на конкретный вид продукции. Традиционные статьи косвенных затрат: ремонт и содержание универсального оборудования, общецеховые затраты, общезаводские затраты, часть непроизводственных затрат. Методология учета затрат по функциям: определение основных видов деятельности, имеющих место в организации; создание для каждого вида деятельности центра/группировки затрат; определение носителя затрат для каждого вида деятельности; отнесение затрат на виды деятельности в соответствии с «потребностью» продукта в этих видах деятельности.

От методических и технических возможностей учета и объема производства или степени использования услуг мест и центров затрат во многом зависят условия их обособления в самостоятельные учетные подразделения. Здесь применимы следующие варианты оценки обособленности: место затрат организовано по предметно-замкнутому принципу, его продукцией являются законченные узлы, полуфабрикаты, готовые изделия; место затрат относится к неоднородному (гетерогенному) производству, изготовляющему различные составные части разных по назначению изделий; место расходов является подразделением административно-управленческих и других служб и отделов, не имеющих четко определенных измерителей количества и качества выполняемой работы. Величина затрат на производство каждого вида продукции непосредственно зависит от числа и специфики мест затрат, через которые он проходит. Технологический маршрут изготовления изделия далеко не одинаков. Различна и последовательность формирования затрат по видам продукции. Задача заключается в том, чтобы точно оценить себестоимость одного отдельно взятого вида продукции в общей товарной номенклатуре предприятия, себестоимость которой включает как прямые, так и косвенные затраты. И если в отношении первых проблема оценки не возникает, то косвенные затраты должны быть распределены по видам продукции с помощью какого-либо принципа. В известном смысле это распределение носит условный характер, так как точно такое распределение сделать сложно вследствие комплексности и стохастичности процесса формирования совокупных затрат. Но, тем не менее, эта задача должна быть решена, поскольку иначе себестоимость отдельного вида продукции установить не удается. Наиболее сложная стадия в определении точной себестоимости единицы изделия заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции. В таких ситуациях возникает необходимость в применении более точного метода распределения накладных расходов.

В последние десятилетия 20 века в США активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающих на предприятии. Он включает:

• АВМ (activity - based management - менеджмент операций, или управление на основе операций);

•АВС (activity - based costing) - пооперационное калькулирование;

•АВВ (activity - based budgeting) - пооперационное бюджетирование.

АВВ – метод менее известен несмотря на то, что идея данного метода возникла на базе АВС-метода в целях усиления контрольных функций, поскольку при использовании АВС – метода контроль и анализ проводятся, как правило, на базе сравнения фактических показателей затрат по видам деятельности различных отчетных периодов. В общем виде АВВ – метод рассматривается как подход, аналогичный АВС – методу, но оперирующий не только фактическими данными, но и запланированными (бюджетными). Как отмечается в работе А. Апчерча: «Когда организация применяет АВВ, руководство планирует будущие расходы в соответствии с представлениями о количестве и величинах носителей затрат по каждому виду деятельности. На основании этих оценок определяются затраты, необходимые для обеспечения планируемого объема деятельности».

Метод ABC — это калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькуляции с целью расче­та себестоимости продукции и оценки эффективности бизнес-процессов. Начало активного обсуждения АВС-костинга относится к середине 80-х гг. 20 века. Его быстрое появление произошло главным образом благодаря работам профессоров Р. Купера и Р. Каплана. Их критика была направлена, в первую очередь, на методы распределения накладных расходов, существенно искажающих себестоимость продукции.

Существенным понятием, которое используется АВС-методом, является понятие «cost driver», которое в русском варианте переводится как «проводник издержек» или «носитель издержек». Под носителем издержек понимается некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т.п.), который приводит к появлению затрат предприятия соответствующего вида. Традиционно объектом учета затрат и калькуляции себестоимости являются виды продукции, подразделе­ния, цехи и отделы.

В основе функционального метода лежит новый подход расчета затрат по конкретным видам деятельности, которые изменяются в разных компаниях в зависимости от специфики деятель­ности предприятия. При данном методе учет затрат осуществляется по функциям (таблица 6.1).

Таблица 6.1- Сравнение методов оценки затрат, млн. руб.

Традиционный расчет себестоимости по статьям бюджета	сумма	Оценка затрат по видам деятельности	сумма
Заработная плата	10000	Проведение маркетинговых исследований	13000
Электроэнергия на технологические цели	3000	Оформление заказов	2000
Материалы	7000	Материалы	7000
Командировочные расходы	2000	Контроль качества выпускаемой продукции	4000
Амортизация	8000	Экспедиторское обслуживание внутренних процессов	14000
Другие общепроизводственные постоянные затраты	15000	Проведение НИОКР	8000
Прочие операционные затраты	25000	Внутреннее управление	22000
Итого	70000		7000

Функциональный метод учета затрат основывается на представлении об организации как о совокупности управляемых процессов, позволяющих производить продукцию, выполнять работы и услуги и использующих для этого определенные ресурсы. С точки зрения ABC продукция — не потребитель ресурсов, как это вытекает из традиционных подходов к калькуляции себестоимости, а процессы, направленные на производство данной продукции. Продукция является не причиной появления затрат, а причиной операций, в результате которых и возникают затраты. Продукт — это результат выполнения конкретной последовательности операций, в каждой из которых задействованы различные ресурсы. Потому первоначально затраты относятся на операцию, группу операций, процесс прямым или косвенным путем, а затем, установив степень их участия в производстве конечной продукции, себестоимость конкретной операции или группы операций относят на вид продукции также прямым или косвенным путем.

Цель функционального метода учета — установить более точную взаимосвязь накладных расходов и динамики объема продукции. В результате применяемого в АВС двухступенчатого распределения сначала затраты относятся на процессы, а затем с процессов на конкретную продукцию, за счет чего достигается наиболее точное распределение косвенных затрат. Выбор наиболее объективного легко измеримого драйвера является одним из важнейших моментов в системе ABC.

Таким образом, на основании функционального метода учета затрат строится функциональное управление, в его составе разрабатывается стратегический управленческий учет, в рамках которого полученные данные используются для планирования, контроля и принятия решений.