5.4 Метод трансфертного ценообразования, ориентированный на затраты

Иногда невозможно, неуместно или слишком дорогостояще использовать рыночную цену в качестве базы для внутренних расчетов. Определение трансфертных цен на базе затрат чаще применяется в вертикально интегрированных организациях. Многие организации берут за основу трансфертных цен затраты. Определение трансфертной цены на базе затрат производства может производиться на основе: полных фактических затрат; нормативных затрат; переменных затрат. Использование в качестве трансфертных цен полной или производственной (абзорпированной) себестоимости вынуждает подразделение-поставщика тщательно контролировать затраты. Любой перерасход затрагивает и подразделение-покупателя. Действительно, если внутренняя цена подсчитывается как сумма фактических затрат и установленного процента от них, то подразделение-поставщик может получить дополнительный доход на каждый рубль перерасхода.

Расчет трансфертных цен на основе полной себестоимости предъявляет повышенные требования к распределению косвенных расходов между изделиями, продуктами, полуфабрикатами, услугами мест и центров затрат. Косвенные затраты могут распределяться между местами и центрами затрат на основе количественных и стоимостных баз распределения.

Повышение точности калькуляции обеспечивается за счет того, что группировка затрат по производственным местам и центрам затрат позволяет относить на себестоимость отдельных разновидностей продукции только те расходы, которые соответствуют технологическому маршруту их изготовления, т.е. строго определенному перечню и последовательности мест и центров затрат.

Рассмотрим в общем виде схему расчета полных затрат планирования и калькулирования себестоимости на промышленном предприятии.

Таблица 5.1- Расчет полных затрат группы изделий

Показатели	Группы изделий
	А	Б	В
Переменные затраты на единицу продукции, ден. ед. В том числе: сырье и материалы заработная плата основных производственных рабочих прочие переменные затраты	480 240 195 45	310 165 145 35	460 205 14 115
Постоянные затраты, ден. ед.	190	310	350
Полные затраты, ден. ед.	670	655	810
Прибыль, ден. ед.	100	60	70
Рентабельность (к себестоимости), %	15	9	8.5
Цена изделия (выручка от реализации), ден. ед.	770	715	880

Из данного расчета следует, что наиболее рентабельным является изделие А, а наименее рентабельным - изделие В, однако из расчета не понятны причины различной рентабельности (15%, 9% и 8,5%) этих изделий. Использование метода полных затрат в ценообразовании не позволяет выявлять резервы снижения затрат, в результате чего заинтересованность в снижении себестоимости продукции выражена слабо.

Также выявляются недостатки метода: метод не дает надежной основы для оценки работы подразделений, так как включает постоянные затраты, непосредственно не зависящие от работы подразделения, что «затушевывает» получение прибыли и ведет к принятию неэффективных решений; при расширении объема производства данный метод является плохим ориентиром для принятия эффективных решений, так как в цену включаются постоянные затраты, которые почти не изменяются с изменением объема выпуска продукции; трансфертная цена будет побуждать руководителя «получающего» центра ответственности ограничивать выпуск продукции ниже оптимального объема для предприятия в целом; «передающий» центр ответственности не заинтересован в снижении своих фактических затрат, так как уверен, что трансфертная цена не только их покроет, но и пре­высит на сумму заложенного норматива рентабельности.

Достоинства метода определения трансфертного ценообразования на основе полных затрат: предприятие может быть уверено в необходимой прибыли, которую приносит ей производственный процесс в целом, если трансфертная цена на каждой стадии процесса показывает увеличение прибыли; подразделения не отвлекаются на различные проблемы, связанные с ценообразованием; упрощается ведение различных учетных операций и отчетности и сокращаются расходы, связанные с уменьшением издержек на определение трансфертных цен; простота в применении.

Рассмотрим условный пример. Трансфертная цена центра ответственности рассчитывается по принципу «затраты +» с рентабельностью к полным затратам 20%. За отчетный период подразделением произведено 1000 изделий. Постоянные затраты центра ответственности составили 500 дол, переменные — 900 дол, следовательно, переменные затраты на одно изделие составят — 0,9 дол. Полная себестоимость одно изделия составит (500 + 900):1000 = 1,4 дол, тогда трансфертная цена: 1,4 × 1,2 = 1,68 дол. Предположим, что в текущем периоде центру ответственности удалось снизить затраты на единицу изделия с 0,9 до 0,85 дол. При этом произведено 900 изделий. Полная себестоимость одного изделия в этом случае также составит 1,4 дол.[(500+0,85×900):900]. Передача изделия между центрами ответственности по-прежнему будет осуществляться по трансфертной цене, равной 1,4 дол, несмотря на то, что эффективность работы центра ответственности возросла.

В этих случаях может быть использован третий вариант расчета — на основе переменных затрат, постоянные затраты центров ответственности в этом случае покрываются из выручки. Вернемся к нашему примеру. Трансфертная цена, рассчитанная на основе переменных затрат в отчетном периоде, составит 1,08 дол. (0,9×1,2); в отчетном периоде, когда эффективность работы подразделения возросла, снизится до 1,02 дол. (0,85×1,2). В этом случае трансфертная цена не возмещает постоянных затрат и не позволяет рассчитать прибыль, зарабатываемую центром ответственности. Следовательно, оценка уровня эффективности работы руководителя такого подразделения, не может быть осуществлена с использованием показателей прибыли и дохода. Это означает, что у руководителя снижаются стимулы к сокращению затрат.

При определении трансфертной цены на базе нормативной себестоимости рассчитывается нормативная­ трансфертная цена. Превышение фактической трансфертной цены над нормативной ценой свидетельствует об убыточности работы центра ответственности, обратное соотношение — об эффективности.

Пример. Цены на сырье и материалы по изделию А выросли на 5%, в то же время произошло снижение норм расхода сырья и материалов на 8,5%. Повышение цен увеличило затраты на сырье и материалы с 250 ден. ед. до 263 ден. ед. (250 + (250 × 5 : 100)) и перерасход средств относительно норм составил -13 (250 - 263). В результате снижения норм расходов сырья и материалов затраты уменьшились с 263 ден. ед. до 240 ден. ед. (263 + 263 ×8,5 : 100), экономия составила +23 (263 -240). Таким образом, отклонение фактических затрат, отразивших в себе изменение цен и норм расхода сырья и материалов, от нормативных дало экономию +10 - алгебраическая сумма отклонений +23 и -13.

С нормативами сравниваются фактические затраты, а полученные отклонения анализиру­ются для выявления недостатков и нарушений в производстве и принятия мер по их устранению. Планирование и калькулирование затрат нормативным методом позволяет анализировать все факторы, воздействующие на издержки производства и формирование уровня цены продукта. Недостаток этого метода — нормирование затрат производства приемлемо не для всех производств и не во всяких экономических условиях.

Использование метода «стандарт-кост» предполагает определение нормативных затрат по всем элементам издержек в расчете на единицу проводимой продукции.

Таблица 5.2- Расчет себестоимости единицы изделия методом «стандарт-кост»

Показатели	Группы изделий
	А		Б		В
	Стандарт	Отклонения	Стандарт	Отклонения	Стандарт	Отклонения
Переменные издержки, ден. ед. В том числе: Сырье и материалы Заработная плата основных производственных рабочих Прочие переменные издержки	500 250 200 50	+10 +5 +5	350 150 150 50	-15 +5 +15	430 200 130 100	-5 -10 -15
Постоянные издержки, ден. ед.	200	+10	300	-10	370	+20
Всего затрат, ден. ед.	700	+30	650	-5	800	-10
Прибыль, ден.ед.	70	+30	65	-5	80	-10
Цена изделия (выручка от реализации), ден.ед	770		750		880

Метод расчета трансфертных цен на базе полной себестоимости имеет свои преимущества — он ясен и удобен для администрации. Однако такой подход не лишен серьезных недостатков: полную себестоимость можно рассчитать лишь по окончании отчетного периода.

Можно выделить три основных способа определения величины прибыли в трансфертной цене:

1)Метод распределения прибыли. При определении трансфертной цены по методу ценообразования «издержки плюс прибыль» чаще всего используется нормативный уровень себестоимости продукции и к ней прибавляется прибыль, которая распределяется пропорционально: заработной плате, себестоимости или фондоемкости производства продукции подразделений.

2)Метод определения прибыли пропорционально затратам и фондоемкости имеет ряд недостатков: при распределении прибыли посредством затрат в трансфертную цену включаются затраты прошлого труда, которые не имеют отношения к формированию чистого дохода; включение в трансфертную цену не зависящих от работы подразделения общих расходов.

3)Метод распределения экономии затрат. По этому методу ценообразования внутренняя цена полуфабриката і-го подразделения считается по формуле «себестоимость плюс экономия затрат на единицу полуфабриката»:

ТЦі = Сі + ∆Сі,

где ТЦі — трансфертная цена i-го подразделения; Сі — себестоимость полуфабриката і-го подразделения; ∆Сі — прирост прибыли на единицу полуфабриката.

И так, информация сегментарной отчетности и трансфертное ценообразование взаимосвязаны и взаимообусловлены. С одной стороны, на базе трансфертных цен формируется отчетность сегмента. С другой стороны, информация сегментарной отчетности может быть учтена для последующей корректировки существующих трансфертных цен.