3.4 Объекты учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и калькуляционные единицы измерения

Очень важным аспектом в управлении затратами является правильное установление объекта калькулирования и объекта учета затрат. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных объектов, степень использования материальных и трудовых ресурсов, расходы по содержанию машин и оборудования и другая совокупность сгруппированных расходов. На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, технические параметры вырабатываемой продукции, тип производства, состояние внутрипроизводственного учета и т.д. Под объектом калькулирования понимают вид продукции определенной потребительской стоимости. В зависимости от технологии и характера изготавливаемой продукции объектами калькулирования могут быть:

•продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности (по переделам, стадиям, отдельным процессам), например, в производствах химической, нефтехимической, целлюлозно-бумажной промышленности;

•виды работ и услуг (транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские);

•изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия, например, в текстильной промышленности, машиностроении.

Зарубежный опыт предприятий приводит к выводу, что в условиях жесткой конкуренции возникает необходимость создания механизма управления затратами. Для решения этой задачи требуется поиск научных мероприятий и различных методов для целенаправленного воздействия на процесс формирования затрат в ходе производства. Одним из наиболее эффективных методов воздействия на процесс формирования затрат в ходе производства является управление затратами и прибылью предприятия на основе организации центров финансовой ответственности. Центр финансовой ответственности отвечает только за те затраты, на которые могут оказать влияние его руководители.

Объем совокупности носителей затрат выражается в калькуляционных единицах измерения. В качестве таковых выступают натуральные, условно-натуральные, трудовые и стоимостные показатели. Выбор конкретного измерителя зависит от целей калькулирования и специфических особенностей отдельных видов продукции, возможностей их сопоставления с соответствующими расходами и обобщения в целом по предприятию и отраслям народного хозяйства.

Натуральные показатели (количества, веса, объема, площади и т.п.) характеризуют выпуск продукции в физических единицах измерения. Они наиболее предпочтительны для калькулирования себестоимости изготовления изделий и услуг, поскольку дифференцируются в зависимости от их специфики, поддаются точному измерению и учету, соответствуют прейскурантам оптовых и розничных цен.

Условно-натуральные калькуляционные единицы выражают количество однородной продукции в условных сопоставимых измерителях (например, в кило-номерах пряжи, условных банках консервов, приведенных тоннах чугуна и стали, тонно-километр, 100 пар обуви определенного вида, киловатт-час и др.). Перерасчет разновидностей продукции в условно-натуральные показатели осуществляют по коэффициентам перевода. Коэффициенты устанавливаются в зависимости от соотношения потребительских свойств однородных продуктов, времени их из­готовления, трудоемкости и т.п.

Показатели продукции в трудовом выражении (например, в нормо- часах) характеризуют объем производственной работы, необходимой для выпуска изделий и услуг. Они учитывают в нормативном исчислении затраты только живого труда и потому недостаточно сопоставимы с себестоимостью продукции. Возможности их применения в калькуляционных расчетах ограничены.

В отдельных случаях в качестве калькулируемой единицы может выступать денежный (стоимостный) показатель (затраты на 1 руб. продукции; на 1 тыс. руб. выпуска определенных изделий или работ). Он используется, например, для расчета постатейных затрат на продукцию многоассортиментных производств.

Экономически обоснованный выбор калькуляционной единицы имеет большое значение для анализа и оценки затрат и эффективности производства. Поэтому он должен осуществляться с учетом ценовой политики и других интересов предприятия, стимулировать экономное расходование ресурсов.

Определение себестоимости вида продукции и отдельной его единицы — основная и конечная цель большинства калькуляций. Остальные объекты калькулирования служат для внутризаводского контроля экономичности производства и оценки эффективности принимаемых решений в тех случаях, когда использование для этих целей количества продукции или ее составных частей невозможно либо в значительной степени условно. Важное значение, например, имеет расчет стоимости одного машино- и нормо-часа для характеристики зависимостей между использованием производственных мощностей и соответствующими затратами, оценки эффективности организационных мероприятий и новой техники.

Проблема выбора и степени детализации объекта калькулирования особенно актуальна для крупных предприятий и организаций холдингового типа. Поскольку в большинстве случаев часть полуфабрикатов и продукции производственных единиц и самостоятельных дочерних предприятий потребляется изготовителями конечной продукции, состав объектов калькулирования для организации в целом и ее части может не совпадать. Это обусловливает необходимость использования широкой номенклатуры объектов калькулирования, обобщенных в соподчиненные группы: для компании в целом, для предприятий, сохраняющих хозяйственную самостоятельность, и для производственных единиц. Тем самым обеспечивается зависимость выходных объектов калькулирования от степени юридической самостоятельности производственных подразделений предприятия.

При любом уровне обобществления управления производства важное значение имеет степень детализации калькуляционных объектов в низовых звеньях, т.е. в цехах и участках предприятия. Применение персональных компьютеров для обработки экономической информации создает условия для использования здесь более дифференцированных объектов калькулирования, вплоть до узлов, деталей и операций. Например, в машиностроении все детали и сборочные соединения в гетерогенных производствах можно подразделить на: оригинальные, используемые только в данном изделии; унифицированные, с одинаковой конструкцией и используемые в изделиях одной группы; нормализованные, применяемые во всех или в большинстве изделий, изготавливаемые на предприятиях данной отрасли; стандартизованные, по которым формы и размеры регламентированы едиными стандартами, они используются в изделиях, изготавливаемых на предприятиях различных отраслей.

Затраты на изготовление деталей и узлов необходимо учитывать по их видам и обособленно включать в себестоимость конечной продукции. Такое подразделение объектов калькулирования в большей степени соответствует особенностям изготовления каждого вида деталей и сборочных соединений. Производство оригинальных составных частей продукции является индивидуальным или мелкосерийным, а унифицированных, нормализованных и стандартизованных — крупносерийным или массовым. Это оказывает непосредственное влияние на исчисление себестоимости единицы выпуска, выбор объектов калькулирования и калькуляционных единиц. В результате повышается точность расчета себестоимости узлов и деталей, а также изделий, в состав которых они входят.

Расчет затрат по совокупности однородных узлов и деталей позволяет упростить определение себестоимости каждой модели изделия и сделать его более точным. При изготовлении неоднородной продукции в индивидуальном и мелкосерийном производствах производственная себестоимость исчисляется как сумма затрат, учтенных по заказу (в части оригинальных деталей и узлов), и себестоимости общих деталей и сборочных соединений, изготовленных в порядке серийного и массового производства.

В настоящее время на предприятиях машиностроения затраты на изготовление подразделяют по двум видам деталей и узлов: оригинальным и унифицированным. Однако этого недостаточно, в первую очередь для сравнительного анализа себестоимости нормализованных и стандартизованных узлов и деталей на уровне предприятий. Кроме того, однородные по назначению унифицированные, нормализование и стандартизованные детали и сборочные соединения неодинаковы по технологической принадлежности и имеют различную себестоимость изготовления, обусловленную разной степенью серийности производства, а следовательно, и различным уровнем косвенных и накладных затрат на объект калькулирования. Обособление в учете затрат по различным видам составных частей продукции позволяет использовать соответствующие данные для оценки эффективности специализации и унификации производства, в расчетах по определению оптимальной партии деталей, для правильного решения задач типа «производить или покупать» и т.п. При такой организации учета с большой точностью может быть исчислена нормативная стоимость незавершенного производства, брака и частичного выпуска продукции.

Конечным в калькуляционном отношении объектом следует считать законченный для данного производства вид товарной продукции, на который установлена цена реализации, при этом критерии обособления номенклатурных единиц, определенные в прайс-листах и прейскурантах отпускных и розничных цен, не могут в полной мере использоваться для разграничения объектов калькулирования себестоимости. Они исходят главным образом из учета потребительских свойств изделий, а при калькулировании затрат решающее значение имеет принцип пропорциональности затрат и возможность их локализации по видам продукции. На практике калькулирование фактической себестоимости в разрезе номенклатурных номеров возможно лишь в индивидуальных и массовых производствах продукции одного вида. Во всех остальных случаях считается достаточным вести калькуляционный расчет по группе изделий (артикулов, номенклатурных позиций и т.п.).

Группа калькуляционных объектов должна включать разновидности продукции, несущественно отличающиеся друг от друга, изготавливаемые из одного ассортимента сырья, материалов и полуфабрикатов по одинаковой технологии. При решении вопроса о величине и структуре составляющих калькуляционных групп учитывают влияние многих факторов: характер ассортиментных различий изделий, степень детализации и точности калькуляций, трудоемкость и стоимость счетной работы. Важнейшим условием объединения разновидностей изделий и работ в калькулируемую совокупность является однородность состава продукции и ее методов получения, определяемая по технологическому признаку. Для исчисления себестоимости изделий и услуг именно этот принцип имеет решающее значение, поскольку и величина затрат на производство, и последовательность их формирования зависит от особенностей технологии.

Здесь имеет место непосредственная связь между группировкой затрат по технологическим центрам (местам) затрат и видам (объектам) калькулирования. Возможности образования групп – носителей затрат в зависимости от технологии изготовления продукции проиллюстрируем схемой на рисунке 3.1.

Виды однородной продукции	Технологические центры (места) затрат
	1	2	3	4	5	6	7
А	Х	Х	Х			Х
Б	Х	Х	Х	Х	Х	Х	Х
В				Х	Х	Х	Х
Г	Х	Х	Х			Х	Х
Д	Х	Х	Х	Х	Х	Х	Х
Е				Х	Х	Х
Ж	Х	Х	Х				Х
З	Х			Х	Х	Х

Рисунок 3.1- Группы – носителей затрат в зависимости от технологии изготовления продукции

На основе приведенной схемы могут быть образованы следующие калькуляционные группы:

I-Продукция Б и Д, технологический маршрут ее изготовления проходит через все места затрат;

II-Изделия А, Г и Ж, которые в процессе производства проходят через места затрат 1,2,3 и минуют технологические центры 4 и 5;

III- виды продукции В, Е, З. Они изготавливаются в технологических центрах затрат 4,5,6 и минуют места затрат 2 и 3.

Калькулирование себестоимости по отдельным носителям затрат производится в расчете на типичного производителя группы.