3.7 Учёт и распределение затрат по объектам калькулирования. Учёт и исчисление затрат по местам формирования и центрам ответственности

Основной проблемой бухгалтеров-аналитиков при учёте и распределении затрат по объектам калькулирования является, в первую очередь, организация учёта и распределение накладных расходов.

Стандарты финансовой отчётности требуют включения в оценку запасов незавершённого производства и готовой продукции вместе с прямыми материальными затратами и затратами на оплату труда основных производственных рабочих общепроизводственных расходов. Сумма этих трёх составляющих формирует производственную себестоимость, или затраты на продукт. При этом общехозяйственные расходы считаются затратами периода, и их сразу относят на финансовый результат периода.

Наиболее распространённый подход к распределению накладных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру. На первой ступени полные суммы накладных расходов по всем статьям за период (обычно год) распределяются на производственные центры ответственности, а на второй ступени – отнесённые на каждый центр ответственности суммы распределяются на продукцию.

Первая ступень способствует более жёсткому контролю за уровнем затрат со стороны менеджеров и служит основой для оценки результативности деятельности подразделения и его менеджеров. Вторая ступень служит определению суммы накладных расходов, падающих на определённую калькуляционную единицу (заказ, изделие). При этом полные суммы накладных расходов, отнесённые к каждому производственному подразделению, делятся на величину выбранной базы распределения, после чего полученная ставка распределения позволяет определить суммы накладных расходов, относящихся к каждому изделию.

Выделяют следующие «классические» базы распределения для второй ступени:

1) время (в часах), отработанное производственными рабочими или оборудованием;

2) затраты (в денежных единицах) на оплату труда основных производственных рабочих;

3) объём производства в натуральном выражении за период;

4) затраты на основные материалы, использованные в производстве в течение периода;

5) полные суммы прямых (основных) затрат за период.

В целом двухступенчатая процедура распределения накладных затрат выглядит следующим образом:

1) распределение всех накладных затрат (общепроизводственных и общехозяйственных) по всем подразделениям (производственным и обслуживающим, иногда непроизводственными) согласно выбранным базам распределения – «классические» базы распределения для этой ступени:

а) арендная плата за офисные и производственные помещения, освещение, отопление – пропорционально площади;

б) расходы, связанные с персоналом – пропорционально численности сотрудников;

в) амортизация и страхование оборудования – пропорционально стоимости единиц оборудования;

2) перераспределение накладных расходов обслуживающих подразделений на производственные подразделения согласно выбранным базам распределения;

3) расчёт ставок распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения;

4) отнесение накладных расходов производственных подразделений на продукт согласно выбранным ставкам.

Необходимо отметить, что ставку распределения непроизводственных расходов целесообразно определять как отношение расчётных непроизводственных расходов к расчётным производственным расходам. Однако более предпочтительным (а в некоторых отраслях – единственно возможным) вариантом является не относить непроизводственные накладные расходы на продукцию, а заложить определённый дополнительный процент прибыли в цену каждого продукта, что обеспечит возмещение всех накладных расходов.

В целях ценообразования и оперативной оценки запасов могут использоваться не фактические, а нормативные ставки распределения накладных расходов, расчёт таких ставок осуществляется в рамках годовых процедур планирования, путём деления предполагаемой суммы накладных расходов за год на уровень деловой активности за этот год.

Примечание. Если в качестве базы для распределения выбираются натуральные единицы (часы), то расчётная величина называется ставкой распределения накладных расходов и исчисляется в денежных единицах на единицу выбранной базы. Если показатель базы распределения сам по себе выражается в денежных единицах, то результат рассчитывается в процентах от величины базы и называется нормой возмещения накладных расходов.

В целом накладные расходы распределяются на продукцию исходя из времени, затраченного на единицу продукции в каждом производственном подразделении. Тем не менее, для распределения накладных расходов используются и некоторые другие методы:

1) метод выпуска единиц продукции – используется, когда подразделение выпускает только один вид продукции (но НЕ подходит для системы позаказной калькуляции); ставка распределения рассчитывается как отношение расчётной суммы накладных расходов к расчётному объёму выпуска в единицах;

2) метод исчисления процента от заработной платы основных производственных рабочих – необходима налаженная система регистрации трудозатрат; используется в основном в тех подразделениях, где применяются единые ставки заработной платы; норма возмещения рассчитывается как отношение расчётной суммы накладных расходов к расчётной основной заработной плате;

3) метод исчисления процента от использования основных материалов – целесообразно использовать в материалоёмких производствах; норма возмещения определяется как отношение расчётных накладных расходов к расчётной стоимости основных материалов;

4) метод исчисления процента от прямых (основных) затрат – в качестве базы распределения выбираются полные суммы прямых (основных) затрат подразделения, включающих затраты на основные материалы и оплату труда основных производственных рабочих; норма возмещения определяется как отношение расчётных накладных расходов к расчётной величине прямых затрат.

Нормативные суммы накладных расходов, отнесённых на продукт, почти наверняка будут отличаться от фактических полных накладных расходов. В этом случае дефицит или избыток возмещения накладных расходов за период должен учитываться как затраты на счёте прибылей и убытков текущего периода.

В целом необходимо отметить, что стандартная норма представляет собой научно обоснованную величину, полученную в результате анализа и расчёта необходимых материалов, производственных технологий, затрат времени на выполнение операций, предусмотренных технологией, цен на продукцию при различных условиях и правильном выборе оборудования. Исходя из сущности, нормы подразделяются на:

1) основные – постоянные, остающиеся неизменными в течение длительного периода; используются для сравнения фактических затрат за ряд лет и выявления тенденции эффективности производства отдельных изделий в течение анализируемого периода;

2) идеальные – минимальные затраты для деятельности в идеальных условиях производства; на практике являются редко достижимыми и применяются для установления системы стимулирования и мотивации к снижению издержек;

3) текущие – достижимые затраты на короткий отрезок времени, которые обеспечивают запланированную эффективность производства; представляют собой цели, которые могут быть реально достигнуты в условиях эффективного производства.

Система текущих норм, нормативов и смет расходов сырья, материалов, полученных изделий, топлива, энергии всех видов, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление называется нормативным хозяйством предприятия. Разработка норм и нормативов при этом может осуществляться одним из двух способов:

1) расчёт сметы на основе анализа фактических показателей за прошлый период;

2) расчёт сметы на основе внутренних стандартов для нормального уровня производства, т. е. уровня в пределах 100% величины как размер принятых заказов и ожидаемых продаж.