Тема 5. Принятие специальных решений на основе релевантных затрат

5.1 Принятие или отклонение спецзаказа

Концепция релевантных затрат позволяет сформировать мощный информацион­ный инструментарий принятия управленческих решений в органи­зации. В основу концепции положено представле­ние о том, что по отношению к каждому конкретному управленче­скому решению все затраты можно разделить на две категории: часть затрат, величина которых меняется в зависимости от приня­тия или непринятия этого решения, являются релевантными, а те, которые от решения не зависят, — нерелевантными.

Для многих управленческих проблем, с которыми сталкивается организация в своей обычной, операционной, деятельности, реле­вантными оказываются переменные затраты, а нерелевантными — постоянные, поэтому роль данной классификации затрат выявля­ется именно в свете необходимости решения этих проблем.

Раздельный учет переменных и постоянных затрат позволяет осуществлять калькулирование себе­стоимости продукции по переменным затратам. Этот способ калькулирования дает хорошую базу для принятия управленче­ских решений, хотя и не отвечает требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Особо следует отметить, что принятие решений на основе реле­вантных затрат потребует от лиц, принимающих решения, вниматель­ного отношения к бухгалтерским расчетам, поскольку не вся инфор­мация, формируемая в системе финансового и налогового учета, отвечает требованиям принятия решений внутри организации.

Общий принцип принятия финансовых решений на основе ре­левантной информации можно сформулировать так: решения сле­дует принимать только тогда, кода приростные доходы от приня­тия этих решений превышают приростные затраты; в случае не­скольких вариантов следует отдать предпочтение тому, у которого эта разница максимальна.

Руководство почти всех коммерческих организаций периодиче­ски сталкивается с проблемой — принять или не принять к вы­полнению внеплановый заказ на изготовление продукции.

Если производственные мощности предприятия загружены в момент поступления заказа не полностью, вопрос о принятии до­полнительного заказа следует решать исходя из рассмотрения ре­левантных затрат. При наличии же определенных технологиче­ских, материальных и трудовых ограничений в решении данной проблемы придется принимать во внимание также вмененные за­траты.

Если предлагаемая покупателями цена выше обычной, той, по которой реализуется «плановая» продук­ция, решение о принятии данного заказа не требует дополнитель­ных аналитических усилий. Если же предлагаемая клиентом цена ниже цены реализации планового выпуска, не следует отказывать­ся от заказа сразу, требуется предварительно оценить управленче­скую проблему, приняв во внимание всю релевантную информа­цию.

Рассмотрим возможные подходы к решению данной проблемы на основе сведений о приростных доходах и затратах.

Типичной для российских предприятий ситуацией при поступ­лении дополнительного заказа является обращение руководителя организации в бухгалтерию за сведениями о себестоимости данно­го вида продукции и плановой (принятой в настоящее время для других заказов) цене его реализации. Полученная бухгалтерская калькуляция, как правило, включает в себя вместе с прямыми затратами часть косвенных, начисленных в соответствии с рассчитанными тем или иным способом ставками. В этой связи она совершенно непригодна для определения затрат не только на выполнение данного заказа, но и плановых изделий тоже.

Величина косвенных расходов, отнесенная к каждой калькуляционной еди­нице, является величиной субъективной и поэтому не может уча­ствовать в формировании «истинной» себестоимости, а ведь имен­но такая величина интересует руководство при принятии решения о спецзаказе.

Расходы, которые в рамках данного направления учета будут считаться накладными, будут включать в себя все затраты, кото­рые не нужно осуществлять для именно этого заказа, т. е. все не­релевантные расходы. Принимать решение следует только на ос­нове релевантных затрат, которые для данного направления учета будут основными. Рассмотрим применение такого подхода на при­мере компании «Восток».

Пример1

Бюджет компании «Восток», производящей карманные кальку­ляторы, на 2011 год предусматривал 65%-процентную загрузку мощностей, что должно было составить 7800 изделий.

В середине отчетного периода в компанию поступил заказ от холдинговой компании «Омега» на производство и доставку до ее офиса партии объемом 700 калькуляторов с логотипом «Оме­ги». Предлагалось выполнить заказ по цене 240 руб. за одно из­делие. Директор компании «Восток» затребовал в бухгалтерии сведения о себестоимости одного калькулятора и получил сле­дующие оценки основных показателей (руб.):

Цена продажи (плановая)	300
Переменные затраты в том числе: прямые материальные прямые прочие коммерческие	160 100 40 20
Накладные расходы	119,23
Полная плановая себестоимость	279,23
Для выполнения заказа компании «Омега» потребуется допол­нительно в том числе: сверхурочные рабочим нанесение логотипа (2 руб. на один калькулятор) расходы по доставке всей партии до офиса ХК «Омега»	22400 20000 1400 1000

Таким образом, по оценке бухгалтерии, заказ потребует дополнительных затрат в размере 22 400/700 = 32 руб., что в сумме с полной плановой себестоимостью составит 311, 23 руб. Это превышает не только предлагаемую покупателем цену, но и обычную цену реализации в пределах планового объёма производства. Главный бухгалтер считает принятие заказа по предложенной цене нецелесообразным.

Однако анализ структуры себестоимости показал, что в каче­стве переменных коммерческих расходов бюджет предусматрива­ет выплату комиссионного вознаграждения агентам, работающим с торговыми предприятиями, которые продают электронику. По данному заказу усилий коммерческих агентов не требуется, дополнительные комиссионные выплачиваться не будут, и, следова­тельно, эти затраты являются нерелевантными. Накладные расхо­ды, доля которых, отнесенная на один калькулятор, представля­ют собой постоянные затраты по поддержанию бизнеса в це­лом — их компания «Восток» должна нести независимо от принятия или непринятия данного заказа, и, таким образом, они также являются нерелевантными для данного управленческого решения. Если же сопоставить доходы и затраты, которые будут иметь место в случае принятия заказа и в случае отклонения его, получится результат, представленный в таблице 5.1.

Таблица 5.1 - Анализ приростных затрат при принятии дополнительного заказа

	Без заказа	Заказ	С заказом
Выручка	2 340 000	168000	2 508 000
Переменные затраты	1 248 000	98000	1 346 000
в том числе:
прямые материальные	780 000	70000	850 000
прямые прочие	312000	28000	340 000
коммерческие	156 000	_	156000
Накладные расходы	930 000		930 000
Дополнительные затраты, связанные с заказом заказом	_	22400	22400
заказом:
- сверхурочные рабочим;	—	20000	20000
- нанесение логотипа (переменные);	—	1400	1400
- доставка всей партии до офиса «Омега»	_	1000	1000
Всего затрат	2178000	120400	2 298 000
Операционная прибыль	162 000	47600	209 600

Расчёты показывают, что если принять заказ на изготовление калькуляторов для компании «Омега», прибыль станет выше, чем если не принимать этот заказ. Следовательно, заказ следует принять.

Приростной анализ можно вести на основе вклада, поскольку в большинстве случаев при принятии решений лишь переменные затраты являются релевантными. Оформить результаты расчетов также можно в разных форматах, например с указанием отклоне­ний по каждой статье. Отклонения как раз и будут являться вели­чинами приростных эффектов (доходов и затрат). В примере в таблице 5.1 приростные данные — это колонка «заказ», которая представляет собой разницу между финансовыми показателями, которые имели бы место в случаях плановой деятельности компа­нии «Восток» (непринятия заказа) и деятельности, включающей принятие данного заказа.

Если производство ведется на пределе мощности и по крайней мере один вид ресурсов ограничен, тогда в анализе следует допол­нительно учесть падение производства и реализации, которое бу­дет иметь место вследствие принятия данного заказа — такие по­тери тоже будут релевантными затратами, относящимися к данно­му управленческому решению.