Глава 8. Восстановление "входного" ндс,

РАНЕЕ ЗАЯВЛЕННОГО К ВЫЧЕТУ

В гл. 21 НК РФ содержатся специальные нормы, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать суммы "входного" НДС, ранее правомерно принятые к вычету.X

Причем правила восстановления различаются в зависимости от того, в какой ситуации и по какому имуществу производится восстановление НДС.

Основные правила восстановления закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Кроме того, в п. 6 ст. 171 НК РФ содержатся особые правила восстановления НДС в отношении объектов недвижимости.X

8.1. Передача имущества в уставный капитал

другой организации

При передаче имущества в качестве взноса в уставный капитал сторонней организации (паевых взносов в паевой фонд кооператива) восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС.

Если передаются основные средства или нематериальные активы, то восстанавливается сумма НДС, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости переданных основных средств (нематериальных активов) без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).X

Налог необходимо восстановить в том периоде, когда произошла передача. В бухгалтерском учете восстановленная сумма налога включается в первоначальную стоимость финансовых вложений, т.е. отражается по дебету счета 58 (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262).X

Восстановленная сумма налога отражается в книге продаж.X

При этом согласно п. 14 Правил ведения книги продаж (Приложение N 5 к Постановлению N 1137) требуется регистрировать в книге продаж реквизиты того счета-фактуры, на основании которого соответствующие суммы НДС ранее были приняты к вычету (т.е. того счета-фактуры, который был получен от поставщика при приобретении имущества, переданного в уставный капитал сторонней организации).X

Если к моменту передачи основного средства счета-фактуры, полученного при его приобретении, в организации уже нет (например, истек установленный срок хранения таких документов), то в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-09/10).X

Примечание. Счет-фактуру на сумму восстановленного НДС выписывать не нужно. Сумма налога указывается в документах, которыми оформляется передача (непосредственно в акте приема-передачи).

Пример 8.1. В январе 2013 г. организация передает в качестве вклада в уставный капитал ООО "Плюс" здание первоначальной стоимостью 3 000 000 руб.

НДС, уплаченный при приобретении здания в сумме 540 000 руб., был предъявлен к вычету в момент принятия здания к учету.

Остаточная стоимость здания на момент передачи в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 1 000 000 руб.

Денежная оценка здания, согласованная учредителями, - 1 100 000 руб.

В бухгалтерском учете организации передача здания в качестве вклада в уставный капитал отражается следующими проводками:

Д-т счета 76 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 1 000 000 руб. - отражена остаточная стоимость здания, переданного в качестве взноса в уставный капитал;

┌────────────┐

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │180 000 руб.│ - СТОРНО на сумму ранее

└────────────┘

принятого к вычету НДС, исчисленную исходя из остаточной стоимости здания

(1 000 000 руб. x 0,18);

Д-т счета 76 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - отражена сумма восстановленного НДС, "передаваемая" вместе со зданием;

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 1 180 000 руб. - в бухгалтерском учете сформирована стоимость вклада в уставный капитал (1 000 000 руб. + 180 000 руб.).

Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли у передающей стороны восстановленный НДС стоимость вклада (приобретаемой доли) увеличивать не будет.

Ведь согласно ст. 277 НК РФ она формируется исходя из остаточной стоимости переданных основных средств, определенной по данным налогового учета на момент передачи. При этом в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ однозначно указано, что восстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается. Поэтому налоговая оценка вклада (затраты на приобретение доли в уставном капитале) в данном случае составит 1 000 000 руб.X

По мнению контролирующих органов, сумма восстановленного НДС вообще не может быть учтена при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/228, УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862).X

Установленные пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ правила восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации затрагивают и получателя этого имущества (организацию, которая получает имущество от своего учредителя в качестве вклада в уставный капитал).X

Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ принимающей стороне предоставлено право предъявить к вычету сумму НДС, указанную в документах на передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал, в случае использования этого имущества для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.X

Пример 8.2. В условиях примера 8.1 предположим, что организация-учредитель передала здание ООО "Плюс" по акту приема-передачи, в котором указана сумма НДС, восстановленная при передаче оборудования в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, - 180 000 руб.X

В бухгалтерском учете ООО "Плюс" получение здания в уставный капитал отражается проводками:

Д-т счета 75 - К-т счета 80 - 1 100 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал (в оценке в соответствии с учредительными документами);

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 1 100 000 руб. - получено здание в счет вклада в уставный капитал;

Д-т счета 19 - К-т счета 83 - 180 000 руб. - отражен НДС согласно акту, оформленному при передаче здания <*>.X

--------------------------------

<*> По разъяснению Минфина России, сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей стороны, отражается в бухгалтерском учете принимающей стороны по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262).X

Предположим, что ООО "Плюс" является плательщиком НДС и планирует использовать полученное здание в деятельности, облагаемой НДС. Тогда у него в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 1 100 000 руб. - здание принято на баланс в качестве основного средства;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС, указанный в документах на передачу.

Сумма налога, принимая к вычету, отражается принимающей стороной в книге покупок в том периоде, когда у нее возникает право на вычет. При этом в книге покупок регистрируются реквизиты документов, которыми оформлена передача имущества и в которых указаны суммы налога, восстановленные акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ (п. 14 Правил ведения книги покупок - Приложение N 4 к Постановлению N 1137).X

Обратите внимание! Право получающей стороны на вычет НДС напрямую зависит от того, был ли восстановлен налог передающей стороной (учредителем).

Если встречная проверка учредителя покажет, что он не восстановил ту сумму налога, которая указана в акте приема-передачи, то получающей стороне в вычете будет отказано, причем совершенно правомерно (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 N А55-8201/2008).X

8.2. Осуществление операций, не облагаемых НДС

Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает восстанавливать "входной" НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) начинают использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС.X

Имеются в виду операции, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):X

1) не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;X

2) местом реализации которых не признается территория РФ <*> (за исключением выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним));X

3) операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением операций по передаче имущества и имущественных прав в уставный капитал, правопреемникам в рамках реорганизации, участнику простого или инвестиционного товарищества при выделе его доли).X

--------------------------------

<*> Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС установлен в ст. ст. 147 и 148 НК РФ (см. с. 250).X

Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций.

Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС.

Требование о восстановлении НДС относится и к основным средствам (нематериальным активам), по которым в момент приобретения был заявлен вычет, но которые впоследствии начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

При этом восстанавливается не вся сумма НДС, предъявленная к вычету, а сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Примечание. Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.X

Пример 8.3. Организация, занимающаяся полиграфической деятельностью, в декабре 2012 г. приобрела партию бумаги стоимостью 1 180 000 руб. (включая НДС - 180 000 руб.).

Поскольку организация является плательщиком НДС и осуществляет виды деятельности, облагаемые НДС, вся сумма НДС по бумаге (180 000 руб.) была предъявлена к вычету в IV квартале 2012 г.

В марте 2013 г. по решению руководства были отпечатаны рекламные листовки о деятельности организации, которые были бесплатно распространены в период проведения специализированной выставки. Для печати этих листовок была использована приобретенная в декабре 2012 г. бумага на сумму 30 000 руб. Стоимость розданных в рекламных целях листовок НДС не облагается (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому организация должна восстановить НДС по бумаге, израсходованной на изготовление розданных листовок.X

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, - 5400 руб. (30 000 руб. x 0,18).

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.

Декабрь 2012 г.:

Д-т счета 10 - Д-т счета 60 - 1 000 000 руб. - принята к учету приобретенная бумага;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенной бумаге;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - "входной" НДС по бумаге принят к вычету.

Март 2013 г.:

┌─────────┐

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │5400 руб.│ - СТОРНО на сумму НДС,

└─────────┘

подлежащую восстановлению в связи с использованием бумаги для осуществления

операций, не облагаемых НДС;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 19 - 5400 руб. - сумма восстановленного НДС отнесена на расходы.

Примечание. Восстановленную сумму налога необходимо отразить в книге продаж. При этом Правила ведения книги продаж (Приложение N 5 к Постановлению N 1137) требуют регистрировать в книге продаж реквизиты того счета-фактуры, на основании которого соответствующие суммы НДС ранее были приняты к вычету.X

Так, в ситуации, рассмотренной в примере 8.3, в книге продаж за I квартал 2013 г. нужно зарегистрировать счет-фактуру, который был получен от поставщика при приобретении бумаги, использованной для изготовления листовок, но не на полную сумму, а лишь на 5400 руб.X

Если для необлагаемых операций используются основные средства, по которым НДС был заявлен к вычету, сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из остаточной стоимости (по данным бухгалтерского учета) этих основных средств без учета переоценки. Восстановленные суммы НДС не увеличивают стоимость основных средств, а относятся в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В НК РФ это явно не указано, но остаточную стоимость основных средств, на наш взгляд, нужно определять по состоянию на начало того налогового периода (квартала), в котором основные средства стали использоваться для необлагаемых операций.X

Если основное средство, по которому в полном объеме был заявлен вычет, начинает использоваться в не облагаемых НДС операциях не полностью, а частично, то НДС тоже нужно восстанавливать (Письмо Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-08/308).X

Но в этом случае восстанавливать нужно не всю сумму, относящуюся к остаточной стоимости, а только часть.

Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, нужно рассчитать пропорцию исходя из общей суммы выручки за налоговый период и суммы выручки, не облагаемой НДС. Этот момент в НК РФ никак не урегулирован, поэтому порядок расчета этой пропорции, на наш взгляд, нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения. Логично включать в расчет не всю сумму выручки в целом по организации, а только ту выручку, которая относится к товарам (работам, услугам), изготовленным с использованием (прямым или косвенным) данных основных средств.X

Очевидно, что объекты основных средств используются в деятельности организации в течение длительного периода времени. И может сложиться следующая ситуация.

Организация купила основное средство для использования в операциях, облагаемых НДС. Заявила НДС в полной сумме к вычету. Затем, через некоторое время, это основное средство было использовано для операций, не облагаемых НДС. Организация в установленном порядке восстановила часть ранее заявленной к вычету суммы НДС. А еще через некоторое время основное средство снова стало использоваться исключительно для облагаемых НДС операций. Может ли организация в этом случае снова заявить к вычету часть "входного" НДС?

По нашему мнению, не может, поскольку в Налоговом кодексе нет норм, позволяющих поступить таким образом.X

Минфин России придерживается по этому вопросу такой же позиции (Письмо от 20.09.2007 N 03-07-08/270 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 18.10.2007 N ШТ-6-03/787@).X

Аналогичные решения принимают и арбитражные суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 N А45-13579/2011).X

8.3. Переход на специальный налоговый режим

Если организация (предприниматель) переходит на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД <*>, то, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, она должна восстановить "входной" НДС, относящийся к тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не были использованы до перехода.X

--------------------------------

<*> При переходе на ЕСХН "входной" НДС не восстанавливается.

В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать налог нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД.

Восстановленная сумма налога не увеличивает стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, а включается в состав прочих расходов, в соответствии со ст. 264 НК РФ (учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль) <**>.X

--------------------------------

<**> Отметим, что восстановленный НДС можно учесть в расходах в целях налогообложения прибыли только в случае перехода на УСН. Если же налог восстанавливается в связи с переходом на ЕНВД, то в расходах в целях налогообложения прибыли восстановленную сумму НДС, на наш взгляд, учесть нельзя (п. 9 ст. 274 НК РФ не позволяет учесть в составе расходов суммы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД).X

Пример 8.4. Организация с 1 января 2013 г. перешла с общего режима налогообложения на УСН.

По состоянию на 1 января 2013 г. по данным бухгалтерского учета выявлены следующие остатки:

счет 01 "Основные средства" - 500 000 руб.,

счет 02 "Амортизация основных средств" - 380 000 руб.,

счет 10 "Материалы" - 18 000 руб.,

счет 41 "Товары" - 300 000 руб.

Бухгалтер организации должен проверить, был ли предъявлен к вычету "входной" НДС, относящийся к указанным основным средствам, материалам и товарам.

Если был, то его нужно восстановить в декабре 2012 г.

По основным средствам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Если предположить, что все основные средства были приобретены с 18-процентным НДС, то сумма НДС к восстановлению рассчитывается следующим образом:

(500 000 руб. - 380 000 руб.) x 0,18 = 21 600 руб.

По товарам и материалам НДС восстанавливается в полной сумме:

(18 000 руб. + 300 000 руб.) x 0,18 = 57 240 руб.

Таким образом, в декабре 2012 г. бухгалтер должен сделать следующие проводки:

┌───────────┐

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │78 840 руб.│ - СТОРНО на сумму НДС,

└───────────┘

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 78 840 руб. - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов.

Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж за декабрь 2012 г. и включается в Декларацию по НДС за IV квартал 2012 г.

При переходе на УСН на этот специальный налоговый режим переводится вся деятельность организации. Поэтому определить перечень имущества, по которому следует восстанавливать "входной" НДС, достаточно просто. Нужно взять остатки по бухгалтерскому балансу на дату перехода и проверить, по какому имуществу был заявлен вычет в момент приобретения, а по какому - нет.

Если вычет был использован, то НДС нужно восстановить. Если "входной" НДС к вычету не предъявлялся, то и восстанавливать ничего не надо <*>.X

--------------------------------

<*> Изложенный порядок восстановления НДС распространяется на все объекты основных средств, включая объекты недвижимости. Особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, при переходе на УСН не применяется (см. Письмо ФНС от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).X

При переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД ситуация с восстановлением НДС значительно усложняется. Ведь на этот специальный налоговый режим переводится не вся организация, а только отдельные виды деятельности. Все, что под ЕНВД не подпадает, остается на общем режиме налогообложения.

Поэтому для того, чтобы определить перечень имущества, по которому следует восстановить НДС, бухгалтеру нужно провести определенную работу. На момент перехода на ЕНВД необходимо все имущество разделить на три части:

1) имущество, которое будет целиком использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД;

2) имущество, которое целиком будет использоваться в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму;

3) имущество, которое будет использоваться частично в деятельности, облагаемой ЕНВД, частично в деятельности, оставшейся на общем режиме.

Нужно понимать, что под пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подпадает только то имущество, которое целиком будет использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД. Соответственно, только по этому имуществу необходимо в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД восстановить ранее предъявленный к вычету НДС и уплатить его в бюджет.X

По имуществу, которое целиком будет продолжать использоваться в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму, никакого восстановления вообще делать не надо.

Что касается третьей категории имущества (имущество, которое будет использоваться и в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности, облагаемой НДС), то, по разъяснению ФНС России (Письмо от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@), восстанавливать налог по этому имуществу нужно в первом налоговом периоде (квартале) после перехода на ЕНВД. При этом сумма налога к восстановлению рассчитывается пропорционально доле выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем объеме выручки организации за соответствующий налоговый период (квартал).X

Пример 8.5. Организация, занимающаяся розничной и оптовой торговлей, с 1 апреля 2013 г. перешла в части розничной торговли на ЕНВД.

По состоянию на 1 апреля 2013 г. на балансе организации числятся 2 автомобиля, один из которых целиком обслуживает розничную торговлю, а второй используется для перевозки товаров как в рознице, так и в опте.

Оба автомобиля были приобретены в 2010 г. по цене 236 000 руб. за автомобиль (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма "входного" НДС была предъявлена к вычету в момент принятия автомобилей к учету (в 2010 г.).

По состоянию на 1 апреля 2013 г. по данным бухгалтерского учета остаточная стоимость каждого автомобиля - 60 000 руб.

По тому автомобилю, который целиком используется в розничной торговле, налог необходимо восстановить в марте 2013 г. Рассчитаем сумму НДС к восстановлению: 60 000 руб. x 0,18 = 10 800 руб.

В марте в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

┌───────────┐

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │10 800 руб.│ - СТОРНО на сумму НДС,

└───────────┘

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 10 800 руб. - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов. Эта сумма в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается (см. сноску на с. 175).X

Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж за I квартал 2013 г. и включается в Декларацию по НДС за I квартал 2013 г.

По второму автомобилю, который используется как в розничной, так и в оптовой торговле, налог необходимо восстановить во II квартале 2013 г. Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, нам необходимы данные о выручке организации за II квартал 2013 г. Предположим, что общая сумма выручки составила 2 000 000 руб. (без НДС), в том числе выручка по розничной торговле - 1 000 000 руб. Таким образом, доля выручки от розничной торговли в общем объеме выручки равна 50%.

Рассчитаем сумму "входного" НДС по второму автомобилю, которая подлежит восстановлению во II квартале 2010 г.: 60 000 руб. x 0,18 x 0,5 = 5400 руб.

30 июня 2013 г. в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

┌─────────┐

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │5400 руб.│ - СТОРНО на сумму НДС,

└─────────┘

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 5400 руб. - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов. Эта сумма в целях налогообложения прибыли не учитывается (см. сноску на с. 175).X

Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж за II квартал 2013 г. и включается в Декларацию по НДС за II квартал 2013 г.

Примечание. Если у организации, перешедшей на ЕНВД, есть объекты недвижимости, которые будут использоваться одновременно и в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, переведенной на ЕНВД, то НДС по этим объектам придется восстанавливать по правилам, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ.X

Эти правила подробно рассмотрены на с. 193.X

8.4. Осуществление операций,

облагаемых НДС по нулевой ставке

Подпункт 5 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков восстанавливать ранее заявленные к вычету суммы НДС в случае дальнейшего использования приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке.X

Налог восстанавливается в момент отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, а потом снова предъявляется к вычету, но уже по особым правилам, предусмотренным для нулевой ставки.

Заметим, что эта норма появилась в гл. 21 НК РФ только с 1 октября 2011 г. Однако налоговые органы всегда настаивали на необходимости такого восстановления (см., например, Письма Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301, от 11.11.2004 N 03-04-08/117).X

Более того, необходимость восстановления НДС при совершении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, уже давно закреплена в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденном Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Порядок заполнения декларации по НДС).X

Таким образом, с октября 2011 г. позиция налоговиков нашла подкрепление на уровне закона.

Но при этом налоговая служба все же "углядела" разницу между правилами восстановления, действовавшими до 1 октября 2011 г., и правилами, закрепленными после 1 октября 2011 г. в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.X

В Письме ФНС от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009 указано на то, что нормами, действовавшими до 1 октября 2011 г., не было предусмотрено восстановление сумм налога по основным средствам и (или) нематериальным активам, ранее правомерно принятым к вычету, в случае дальнейшего использования этих основных средств (нематериальных активов) при совершении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке. При этом не имело значения, использовались ли основные средства и нематериальные активы полностью или частично для осуществления "нулевых" операций.X

Порядком заполнения декларации по НДС предусмотрено отражение в указанной декларации сумм налога по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых налогом по нулевой ставке. Об основных средствах и нематериальных активах там нет ни слова.X

В том числе до 1 октября 2011 г. не предусматривалась обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, в случае дальнейшего использования (полностью или частично) данных объектов для осуществления операций, облагаемых налогом по нулевой ставке.

Новый же пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, который появился в гл. 21 НК РФ с 1 октября 2011 г., обязывает налогоплательщиков восстанавливать НДС, в том числе и по основным средствам (нематериальным активам), использованным для осуществления "нулевых" операций.X

Поскольку данная норма вступила в силу с 1 октября 2011 г., то согласно многочисленным разъяснениям Минфина России требование о восстановлении НДС распространяется на объекты основных средств, которые приняты на учет и введены в эксплуатацию после 1 октября 2011 г. (см., например, Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 03-07-08/115).X

Заметим, что если в отношении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении "нулевых" операций", порядок восстановления НДС в целом понятен, то в отношении основных средств вопросы остаются до сих пор.

Примечание. Минфин и ФНС считают, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков восстанавливать НДС по всем объектам основных средств, которые так или иначе используются в операциях, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке.X

Позиция этих ведомств наиболее полно отражена в Письме Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56, которое доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@.X

Согласно разъяснениям Минфина России, порядок действий должен быть следующим.

Если вы точно знаете, что приобретенный объект будет использоваться в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, то в этом случае не надо заявлять "входной" НДС к вычету в общем порядке (отражать в разд. 3 Декларации по НДС за тот период, когда объект был принят к учету), а нужно сразу следовать специальным правилам, установленным п. 3 ст. 172 НК РФ для сумм "входного" НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке. То есть НДС по объекту следует заявить к вычету вместе с суммами НДС по остальным расходам, относящимся к соответствующей операции, облагаемой по нулевой ставке, в том периоде, в котором будет собран комплект документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки (в отдельном разд. 4 Декларации по НДС за тот период, в котором собран комплект документов). В таком случае при дальнейшем использовании объекта в операциях, облагаемых налогом по нулевой ставке, принятый к вычету в особом порядке "входной" НДС восстанавливать не надо.X

Если вы предполагаете использовать приобретенный объект в операциях, облагаемых НДС по ставке 10 или 18%, то у вас есть полное право воспользоваться вычетом в общем порядке в том периоде, когда объект принят к учету (отразить в разд. 3 Декларации по НДС за этот квартал). В случае дальнейшего использования этого объекта в операциях, облагаемых по нулевой ставке, ранее заявленный к вычету НДС придется восстановить. Восстановленная сумма будет снова заявлена к вычету в разд. 4 Декларации по НДС в том квартале, когда будет собран пакет документов, подтверждающих нулевую ставку. И на этом процесс восстановления можно считать завершенным. Если в дальнейшем (в следующих кварталах) объект снова будет использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке, то восстановленный и принятый к вычету в особом порядке НДС повторно восстанавливать уже не нужно.X

При этом чиновники считают, что, если объект используется как в операциях, облагаемых НДС по ставке 18 (10)%, так и в операциях, облагаемых по нулевой ставке, расчет суммы НДС к восстановлению следует производить исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой объект используется при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Позиция чиновников, изложенная выше, представляется логичной, но... она не соответствует нормам НК РФ.X

Дело в том, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает восстанавливать налог не по всем объектам основных средств, используемым в "нулевых" операциях, а только по тем, которые используются для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке.X

Об основных средствах, используемых при производстве товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем реализованы со ставкой 0%, в этом подпункте ничего не говорится.X

На это и указал ВАС РФ в своем Решении от 26.02.2013 N 16593/12.X

Проанализировав пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, судьи пришли к выводу о том, что применительно к основным средствам правила, установленные этим подпунктом, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанные правила не распространяются.X

Кроме того, судьи указали на то, что в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ нет никакого упоминания о том, что:X

- для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, должна высчитываться доля, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%;

- сумма НДС восстанавливается налогоплательщиком однократно и повторному восстановлению не подлежит.

В этой связи отдельные положения Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56, в которых содержатся данные выводы, признаны судом не соответствующими Налоговому кодексу и недействующими.X

В итоге никакой ясности относительно порядка восстановления НДС по объектам основных средств, используемым в "нулевых" операциях, на сегодня нет.

Если исходить из формального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, то налог нужно восстанавливать только в отношении тех объектов, которые используются при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%. По основным средствам, использованным в процессе производства экспортной продукции, ранее заявленные к вычету суммы НДС восстанавливать не надо.X

При этом не очень понятно, как выделить объекты основных средств, которые используются исключительно при реализации товаров.

Возьмем производственное предприятие, которое реализует на экспорт продукцию собственного производства. Очевидно, что оборудование, на котором производится продукция, равно как и производственные здания, в которых расположено это оборудование, - это основные средства, используемые при производстве продукции. На них, как указал ВАС РФ, требование о восстановлении НДС не распространяется. А какие же основные средства используются при реализации? Неужели тот компьютер, на котором работает менеджер, заключающий экспортные контракты?

Вряд ли такой подход устроит налоговиков.

Можно предположить, что на практике они будут придерживаться изложенной выше позиции Минфина России и настаивать на восстановлении НДС по всем объектам, так или иначе связанным с осуществлением "нулевых" операций, включая производственное оборудование, используемое для производства экспортной продукции.

Поэтому в ближайшем будущем можно ожидать нового всплеска споров по данному вопросу. А причина всех проблем не нова - некорректность и нечеткость формулировок, используемых законодателями при внесении поправок в Налоговый кодекс РФ.X

8.5. Получение субсидий

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ основанием для восстановления ранее заявленных к вычету сумм НДС является получение налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.X

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Налог восстанавливается в том периоде, в котором получены субсидии. Восстановленные суммы включаются в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией).X

Подпункт 6 п. 3 ст. 170 НК РФ вступил в силу с 1 октября 2011 г.X

Однако, по мнению Минфина России (Письмо от 06.12.2011 N 03-07-11/337), в случае получения субсидий из федерального бюджета ранее принятый к вычету НДС необходимо восстанавливать по товарам (работам, услугам), приобретенным как до 1 октября 2011 г., так и после этой даты.X

В случае если оплата налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) не производилась за счет субсидий из федерального бюджета, оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется.

При получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, восстановление НДС производится в части полученных субсидий (Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-07-11/15).X

Таким образом, в настоящее время при получении субсидий из федерального бюджета применяется следующий порядок исчисления НДС (Письма Минфина России от 01.02.2013 N 03-07-11/2142, от 03.02.2012 N 03-03-05/7).X

Денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.X

В случае если предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых им товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, полученные субсидии облагаются НДС в общем порядке. При этом суммы "входного" НДС принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.X

Обратите внимание! Налог следует восстанавливать только в том случае, если субсидия получена из федерального бюджета. Восстановление сумм налога по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации, Налоговым кодексом не предусмотрено. С этим не спорят и чиновники Минфина России (Письма от 30.10.2012 N 03-07-11/462, от 23.03.2012 N 03-07-11/78).X

8.6. Получение освобождения по статье 145 НК РФX