Глава 2. Корректировка стоимости

ОТГРУЖЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

С 1 октября 2011 г. в гл. 21 НК РФ появились специальные правила исчисления НДС в случае изменения стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг).X

Порядок действий и для продавца, и для покупателя четко прописан в шести статьях Налогового кодекса: 154, 168, 169, 170, 171 и 172.X

Основное нововведение заключается в том, что появился новый вид счета-фактуры - корректировочный счет-фактура, который составляется в случае изменения стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг).

Название нового вида счета-фактуры - корректировочный счет-фактура - способствовало тому, что на практике вместо термина "изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)" активно используется термин "корректировка стоимости". Этим термином будем пользоваться и мы.X

2.1. Общие правила корректировки

Порядок действий при корректировке стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав должен быть следующим.

Сначала составляется документ об изменении стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Заметим, что изменение стоимости возможно как в связи с изменением цены (тарифа), так и в связи с изменением (уточнением) количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом оформляется документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости (договор, соглашение, иной документ).

После оформления документа на корректировку продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Дальнейший порядок действий продавца и покупателя зависит от того, в какую сторону произведена корректировка.

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав увеличилась:

продавец корректирует (увеличивает) налоговую базу того квартала, в котором была осуществлена отгрузка соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 10 ст. 154 НК РФ);X

покупатель заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ).X

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшилась:

продавец заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ). При этом налоговая база, исчисленная в момент отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав, корректировке не подлежит;X

покупатель восстанавливает сумму НДС в размере разницы между суммами НДС до и после корректировки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).X

Обратите внимание! Согласно Письму ФНС от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ изложенный выше порядок действий при корректировке стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав применяется в ситуациях, когда документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости (договор, соглашение, иной документ), составлен после 1 октября 2011 г.X

При этом дата отгрузки самих товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Если изменение стоимости (уточнение количества) произошло уже после 1 октября 2011 г., то применяется новый порядок выставления корректировочных счетов-фактур, даже если сама отгрузка была произведена до 1 октября 2011 г. (Письмо Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-09/07).X

По корректировкам, проведенным до 1 октября 2011 г. (когда соответствующий документ составлен до 1 октября), новый порядок не применяется, т.е. в этом случае продавцу следует вносить исправления в первоначально выставленные счета-фактуры со всеми вытекающими последствиями <*>.X

--------------------------------

<*> Порядок внесения исправлений в счета-фактуры, а также последствия для продавца и покупателя подробно рассмотрены в книге "НДС: вычеты и счета-фактуры" (автор - Т. Крутякова; Москва: АйСи Групп, 2012).X

2.2. Отличие корректировки от исправления ошибки

Появление корректировочных счетов-фактур привело к некоей путанице на практике. У многих бухгалтеров сложилось мнение о том, что любое изменение в ранее выставленный счет-фактуру можно оформить корректировочным счетом-фактурой.

На самом деле это не так.

Нужно учитывать, что после 1 октября 2011 г. существуют два разных понятия:

1) корректировка стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая оформляется первичным документом и корректировочным счетом-фактурой;

2) ошибка, сделанная при оформлении счета-фактуры на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая требует исправления путем выставления покупателю исправленного счета-фактуры.

Примечание. Необходимо четко различать, когда в ранее выставленный счет-фактуру необходимо вносить исправления (путем выставления нового, исправленного счета-фактуры), а когда к нему необходимо составлять корректировочный счет-фактуру.

Корректировка производится на основании договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанные документы должны подтверждать тот факт, что изменение произошло уже после отгрузки.

Если же при выставлении счета-фактуры изначально были нарушены какие-то требования, установленные НК РФ, либо допущены ошибки, в том числе арифметические, то такой счет-фактуру необходимо исправлять <*>. Выставление корректировочного счета-фактуры в этом случае будет неправомерным.X

--------------------------------

<*> Порядок внесения исправлений в счета-фактуры, а также последствия для продавца и покупателя подробно рассмотрены в книге "НДС: вычеты и счета-фактуры" (автор - Т. Крутякова; Москва: АйСи Групп, 2012).X

Соответствующие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 16.04.2012 N 03-07-09/36, ФНС от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@ (п. 1.2 Письма), от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@ (п. 1 Письма), от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@.X

Примечание. Корректировочный счет-фактура выставляется только при наличии первичного документа, датированного датой более поздней, чем дата отгрузки, из которого должно быть понятно, что конкретно изменилось (цена и (или) количество) и на каком основании. Если такого документа нет, то никаких оснований выставлять корректировочный счет-фактуру тоже нет.

Рассмотрим, в каких ситуациях может идти речь о корректировке стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг) и выставлении корректировочных счетов-фактур.

На самом деле таких ситуаций масса. Мы приведем лишь те из них, в отношении которых есть официальные разъяснения налоговых органов.

1. Возврат товаров

При возврате товаров продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в следующих случаях:

- покупатель - плательщик НДС возвращает товар, который не был принят им к учету (Письма Минфина России от 24.07.2012 N 03-07-09/89, ФНС от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@) <*>;X

- покупатель не является плательщиком НДС (Письмо Минфина от 31.07.2012 N 03-07-09/96);X

- покупатель, отказавшийся от некачественного товара, продавцу его не возвращает, а самостоятельно (по договоренности с продавцом) утилизирует (Письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66).X

--------------------------------

<*> При возврате товаров, принятых на учет, покупатель - плательщик НДС в общеустановленном порядке выписывает продавцу счет-фактуру на возвращаемый товар, который и регистрируется продавцом в книге покупок.X

2. Недопоставка товаров по вине поставщика

Выявив недопоставку, покупатель составляет первичный документ, подтверждающий несоответствие количества фактически полученного товара заявленному в накладных (например, акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке ТМЦ по форме ТОРГ-2). На основании этого первичного документа поставщик выписывает корректировочный счет-фактуру (Письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48, ФНС от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@) <*>.X

--------------------------------

<*> Заметим, что покупатель этот корректировочный счет-фактуру у себя ни в книге покупок, ни в книге продаж не регистрирует. Дело в том, что покупатель, который получил и принял к учету товары в количестве меньшем, чем указано в документах на поставку, в момент принятия этих товаров к учету регистрирует в книге покупок первоначально полученный от поставщика счет-фактуру, но не на полную сумму, а только в части товаров, фактически принятых к учету (Письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48).X

3. Предоставление покупателю ретроскидки

Корректировочные счета-фактуры выставляются при изменении цены уже поставленных товаров в рамках договоров поставки, предусматривающих предоставление покупателю скидки за выполнение определенных условий договора (например, при приобретении товаров на определенную сумму и (или) в определенном количестве) с пересчетом стоимости уже поставленных товаров (так называемые ретроскидки) (Письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120) <**>.X

--------------------------------

<**> Вопрос о налогообложении премий (скидок) за объем покупок подробно рассмотрен на с. 117.X

2.3. Корректировочный счет-фактура

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю не позднее пяти календарных дней с момента составления документов, подтверждающих согласие (уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Примечание. Корректировочный счет-фактура составляется к конкретному ранее выставленному счету-фактуре. Если корректируются данные нескольких ранее выставленных счетов-фактур, то продавцу необходимо составить отдельный корректировочный счет-фактуру к каждому из ранее выставленных счетов-фактур, данные которого подверглись корректировке.

Требования к составу показателей корректировочного счета-фактуры закреплены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ.X

Согласно этому пункту в корректировочном счете-фактуре продавец указывает как старые (которые были до корректировки), так и новые (после корректировки) данные (цена, количество, стоимость, сумма НДС), а также отражает выявленную разницу между старыми и новыми данными.X

Как указано в ст. 169 НК РФ, эта разница может быть как положительной (в случае корректировки стоимости в большую сторону), так и отрицательной (если корректировка была произведена в сторону уменьшения). В последнем случае соответствующая разница отражается в счете-фактуре со знаком "минус".X

В этой связи заметим, что, несмотря на явное указание в п. 5.2 ст. 169 НК РФ на возможность выставления счета-фактуры со знаком "минус", в форме корректировочного счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137, проставление отрицательных значений не предусмотрено.X

Итак, после корректировки стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Номер корректировочному счету-фактуре присваивается в соответствии с общей нумерацией счетов-фактур. При этом в строке 1б корректировочного счета-фактуры указываются номер и дата того счета-фактуры, данные которого корректируются.X

В табличной части в графе 1 указывается наименование только тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых корректируется.X

В отношении каждого наименования заполняются четыре строчки:

строка А (до изменения) - в ней указываются данные до изменения (т.е. первоначальные данные, которые были отражены в первоначальном счете-фактуре);X

строка Б (после изменения) - в ней указываются скорректированные данные (т.е. новые данные с учетом корректировки);X

строка В (увеличение) - эта строка заполняется в случае корректировки в большую сторону. В ней отражается разница между новыми (скорректированными) и первоначальными данными. Показатель в этой строке указывается с положительным значением;X

строка Г (уменьшение) - эта строка заполняется в случае корректировки в меньшую сторону. В ней отражается разница между новыми и первоначальными данными тоже со знаком "плюс" (никаких минусов в новой форме корректировочного счета-фактуры быть не может).X

Обратите внимание! Практика применения корректировочных счетов-фактур показала, что корректировка стоимости товаров (работ, услуг) может осуществляться неоднократно. В этой связи обратим внимание на Письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-07-09/127. В нем указано, что при повторной корректировке продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру, в который вносятся данные предыдущего корректировочного счета-фактуры.X

При этом в строке 1б корректировочного счета-фактуры указываются номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры, к которому составляется данный корректировочный счет-фактура (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@).X

Порядок регистрации корректировочного счета-фактуры в книгах продаж и покупок продавца и покупателя зависит от того, в какую сторону произведена корректировка (в сторону увеличения или уменьшения).X

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав увеличилась:

продавец корректирует (увеличивает) налоговую базу того квартала, в котором была осуществлена отгрузка соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 10 ст. 154 НК РФ).X

Если корректировка осуществляется в том же квартале, когда была отгрузка, то продавец регистрирует выставленный им корректировочный счет-фактуру в книге продаж за этот квартал, отражая в ней данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)".X

Если корректируется стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в предыдущих кварталах, то продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в доплисте к книге продаж за тот период, в котором была отгрузка. В доплисте отражаются данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)". После этого у продавца появляется обязанность подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за период отгрузки товаров (работ, услуг), доплатить в бюджет недоимку и, видимо, пени;X

покупатель заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ).X

Для получения вычета покупателю необходимы корректировочный счет-фактура и документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг). Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что вычет может быть заявлен покупателем в любом периоде после получения корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления. При этом совсем не важно, когда покупателем был заявлен к вычету НДС по первоначальному счету-фактуре.X

Для реализации права на вычет покупатель регистрирует полученный корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок за текущий налоговый период, отражая в ней данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)".X

Пример 2.1. Между организациями "Альфа" и "Бета" заключен договор поставки товаров. В соответствии с договором покупателю предоставлена скидка в размере 20% отпускной цены. При этом договором установлено, что скидка действительна только в том случае, если покупатель обеспечит объем покупок на сумму не менее 300 000 руб. в месяц. Если по итогам какого-либо месяца объем покупок окажется меньше, то стороны производят перерасчет цены за этот месяц с применением скидки 10%.

В марте 2013 г. организация "Альфа" отгрузила для организации "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В апреле 2013 г. стороны согласовали увеличение стоимости отгруженных в феврале товаров (в связи с увеличением цены единицы). Новая стоимость (после увеличения) составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.).

В апреле 2013 г. организация "Альфа" выписывает организации "Бета" корректировочный счет-фактуру, в котором указывает:

- старую стоимость (118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.),

- новую стоимость (129 800 руб., в том числе НДС - 19 800 руб.),

- разницу (увеличение) (11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.).

В этой ситуации в апреле 2013 г. организация "Альфа" должна:

- увеличить налоговую базу I квартала 2013 г. на 10 000 руб. (без НДС), зарегистрировав корректировочный счет-фактуру в доплисте к книге продаж за I квартал 2013 г.;

- доплатить в бюджет недоимку в сумме 1800 руб. и пени (если срок уплаты налога за I квартал уже прошел);

- сдать уточненную декларацию по НДС за I квартал 2013 г.

Организация "Бета" имеет право во II квартале 2013 г. заявить к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, полученном от организации "Альфа", зарегистрировав этот счет-фактуру в книге покупок за II квартал 2013 г.

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшилась:

продавец заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ). При этом налоговая база, исчисленная в момент отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав, корректировке не подлежит.X

Для получения вычета продавцу необходимы корректировочный счет-фактура и документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя об изменении стоимости товаров (работ услуг). Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что вычет может быть заявлен продавцом в любом периоде после составления корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления.X

Для реализации своего права на вычет продавец регистрирует выставленный им корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок за текущий налоговый период, отражая в ней данные счета-фактуры из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)";X

покупатель восстанавливает сумму НДС в размере разницы между суммами НДС до и после корректировки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).X

Восстановление соответствующей суммы НДС производится покупателем на более раннюю из двух дат:

- дата получения документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- дата получения корректировочного счета-фактуры.

При этом покупатель регистрирует в книге продаж либо корректировочный счет-фактуру, либо документ на изменение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.X

При регистрации счета-фактуры в книге продаж указываются его номер и дата, а также данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)".X

В случае отсутствия корректировочного счета-фактуры покупатель регистрирует в книге продаж номер и дату соответствующего документа на изменение стоимости товаров (работ, услуг), а также отражает в ней возникшие в связи с корректировкой разницы (на основании данных, отраженных в документе).X

Пример 2.2. В июле 2012 г. организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В марте 2013 г. стороны согласовали уменьшение стоимости отгруженных товаров (в связи с предоставлением покупателю ретроскидки). Новая стоимость (после уменьшения) составила 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).

В марте 2013 г. организация "Альфа" выписывает организации "Бета" корректировочный счет-фактуру, в котором указывает:

- старую стоимость (118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.),

- новую стоимость (106 200 руб., в том числе - 16 200 руб.),

- разницу (уменьшение) (11 800 руб., в том числе - 1800 руб.).

В этой ситуации в марте 2013 г. организация "Альфа" получает право заявить к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, выставленном организации "Бета". Для этого организация "Альфа" регистрирует выписанный на имя организации "Бета" корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок за I квартал 2013 г.

Организация "Бета" в марте 2013 г. должна восстановить сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, полученном от организации "Альфа". В этой связи в марте 2013 г. организация "Бета" должна сделать соответствующую восстановительную запись в своей книге продаж за I квартал 2013 г.

Обратите внимание! В одном корректировочном счете-фактуре может быть указано несколько позиций, по которым произошло изменение стоимости. Причем по одним позициям стоимость могла увеличиться, а по другим - уменьшиться.

В этом случае необходимо отдельно просуммировать данные по тем позициям, по которым стоимость:

- увеличилась (сумма заполненных строк В), и указать итоговый результат в строке "Всего увеличение (сумма строк В)";X

- уменьшилась (сумма заполненных строк Г), и указать итоговый результат в строке "Всего уменьшение (сумма строк Г)".X

При этом сложение (вычитание) показателей строк "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)" не производится (п. 1.3 Письма ФНС от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@). Соответственно, такой корректировочный счет-фактура регистрируется обеими сторонами в книгах покупок и книгах продаж дважды (отдельно данные по строке "Всего увеличение (сумма строк В)", отдельно данные по строке "Всего уменьшение (сумма строк Г)").X