Глава 7. Раздельный учет "входного" ндс при осуществлении

ОБЛАГАЕМОЙ И НЕ ОБЛАГАЕМОЙ НДС ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Если налогоплательщик в течение налогового периода (а им является в настоящее время квартал) осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то он должен обеспечить раздельный учет "входного" НДС.

Вести раздельный учет нужно и в том случае, если часть деятельности переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.

7.1. Общие правила ведения раздельного учета

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:X

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;X

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, имущественные права нужно делить на три группы:

1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС (прямые затраты по облагаемым НДС операциям);

2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС (прямые затраты по не облагаемым НДС операциям);

3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности (косвенные или общехозяйственные расходы).

Примечание. Законодательство о налогах и сборах не определяет порядок ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые бы обеспечивали полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, закрепив их в своей учетной политике для целей налогообложения.

НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), имущественным правам, относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), имущественным правам второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости. Его даже не нужно отдельно выделять на счете 19. Эти суммы НДС в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) отражаются на тех счетах бухгалтерского учета, на которых отражается стоимость этих товаров (работ, услуг).

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

К товарам (работам, услугам) третьей группы относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Примечание. Поскольку налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков является квартал, распределение сумм "входного" НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности осуществляется всеми налогоплательщиками по итогам текущего квартала на основании данных о выручке за квартал.

Обратите внимание! При исчислении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в расчет следует принимать только те суммы, которые являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.X

В этой связи при расчете пропорции не нужно принимать во внимание суммы, включаемые в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ, в частности штрафные санкции по хозяйственным договорам <*> (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-08/188).X

--------------------------------

<*> О налогообложении сумм штрафных санкций см. с. 124.X

А вот аренда в свете гл. 21 НК РФ является услугой, поэтому арендная плата в целях исчисления НДС квалифицируется в качестве выручки от реализации услуг, которая принимается в расчет при исчислении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.12.2012 N 03-07-11/544).X

При определении показателя выручки от операций, не облагаемых НДС, в расчет следует включать не все суммы, не облагаемые НДС, а лишь те, которые являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС.

Так, например, если организация выдает сторонним лицам процентные займы, то в налоговую базу по НДС не включается как сама сумма займа, так и суммы процентов. При этом сумма займа не облагается НДС, поскольку она в принципе не является объектом налогообложения по этому налогу. А вот сумма процентов для целей НДС квалифицируется как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, которая освобождается от НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40). Поэтому при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в состав выручки по операциям, не облагаемым НДС, включаются лишь суммы процентов, начисленные на сумму займа. Само тело займа в расчете пропорции участия не принимает.X

Если организация получает доходы от участия в уставных капиталах других организаций, то такие доходы НДС не облагаются, поскольку они не являются объектом налогообложения по НДС в свете положений ст. 146 НК РФ. Поэтому такие доходы не включаются в расчет при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/339).X

Не надо включать в расчет пропорции и получаемые доходы в виде процентов от размещения денежных средств на корреспондентских счетах, процентов по банковским депозитам, дивидендов по ценным бумагам (Письмо Минфина России от 17.05.2012 N 03-07-11/145).X

При расчете пропорции неизбежно возникает вопрос о том, как учитывать выручку от облагаемых НДС операций: с учетом НДС или без?

В п. 4 ст. 170 НК РФ об этом не сказано ни слова, поэтому формально налогоплательщик может решить этот вопрос самостоятельно.X

Однако нужно иметь в виду позицию налоговых органов, которые считают, что для обеспечения сопоставимости выручка при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (см. Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письма от 26.06.2009 N 03-07-14/61 и от 29.10.2004 N 03-04-11/185).X

Поэтому тем, кто для расчета пропорции берет выручку с учетом НДС, спора с налоговым органом не избежать. При этом нужно учитывать, что суд, скорее всего, такие действия не поддержит. Дело в том, что данный вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который, как и налоговики, пришел к выводу, что при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. А сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08).X

Примечание. Чтобы избежать спора с налоговым органом, при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, размер выручки по облагаемым НДС операциям нужно определять без учета НДС.X

Проиллюстрируем порядок ведения раздельного учета "входного" НДС на конкретном примере.

Пример 7.1. Организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции.

В целях ведения раздельного учета на счете 19 выделены 2 субсчета:

19/1 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;

19/2 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

В I квартале 2013 г. были осуществлены следующие операции:

┌──────────────────────────────────────┬──────────────────────┬───────────┐

│ Хозяйственные операции │Корреспонденция счетов│Сумма, руб.│

│ ├───────────┬──────────┤ │

│ │ Дебет │ Кредит │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Отгружены товары на сумму │ 62 │ 90 │ 118 000 │

│118 000 руб., в том числе НДС - │ 90 │ 68 │ 18 000 │

│18 000 руб. │ │ │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Отгружена медицинская техника, не │ 62 │ 90 │ 50 000 │

│облагаемая НДС, на сумму 50 000 руб. │ │ │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Оприходованы покупные товары на сумму │ 41 │ 60 │ 200 000 │

│236 000 руб., в том числе НДС - │ 19/1 │ 60 │ 36 000 │

│36 000 руб. Товары предназначены для │ │ │ │

│перепродажи │ │ │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Приобретен (принят к учету) │ 10 │ 60 │ 11 000 │

│копировальный аппарат для бухгалтерии │ 19/2 │ 60 │ 1 980 │

│стоимостью 12 980 руб., в том числе │ │ │ │

│НДС - 1980 руб. │ │ │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Копировальный аппарат введен в │ 26 │ 10 │ 11 000 │

│эксплуатацию │ │ │ │

├──────────────────────────────────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Отражена арендная плата за аренду │ 26 │ 76 │ 50 000 │

│офиса за I квартал в сумме │ 19/2 │ 76 │ 9 000 │

│59 000 руб., в том числе НДС - │ │ │ │

│9000 руб. │ │ │ │

└──────────────────────────────────────┴───────────┴──────────┴───────────┘

Итак, в I квартале организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые НДС (реализация медицинской техники).

Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 100 000 руб.

Выручка от не облагаемых НДС операций - 50 000 руб.

В течение квартала на счете 19 отражались следующие суммы "входного" НДС:

36 000 руб. (19/1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Эта сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Поэтому при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика организация в I квартале имеет право предъявить к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам в сумме 36 000 руб.:

Д-т счета 68 - К-т счета 19/1 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету;

1980 руб. (19/2) - НДС по приобретенному копировальному аппарату. Аппарат приобретен для бухгалтерии, поэтому можно утверждать, что он будет использоваться для нужд организации в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 1980 руб. подлежит распределению между облагаемыми и необлагаемыми операциями;

9000 руб. (19/2) - НДС по аренде офиса. Эта сумма также должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по копировальному аппарату.

В результате на счете 19/2 получаем сумму "входного" НДС, которая подлежит пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями:

1980 руб. + 9000 руб. = 10 980 руб.

Рассчитаем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за квартал товаров (работ, услуг). Она составляет 33,3% (50 000 руб. : (50 000 руб. + 100 000 руб.) x 100%).

Соответственно, доля облагаемых НДС операций - 66,7%.

Теперь мы можем определить, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Распределяем "входной" НДС в сумме 10 980 руб. между облагаемыми и необлагаемыми операциями:

3656 руб. (10 980 руб. x 0,333) - эта сумма приходится на не облагаемые НДС операции и к вычету не принимается;

7324 руб. (10 980 руб. x 0,667) - эта сумма приходится на облагаемые НДС операции и, следовательно, подлежит вычету.

Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (3656 руб.), складывается из двух сумм - НДС по аренде и НДС по копировальному аппарату. К моменту расчета пропорции и сумма арендной платы, и стоимость копировального аппарата уже списаны на счет 26. Поэтому сумма НДС, подлежащая включению в их стоимость, списывается на тот же счет - счет 26.

После всех произведенных расчетов последним днем марта в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 68 - К-т счета 19/2 - 7324 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету;

Д-т счета 26 - К-т счета 19/2 - 3656 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов <*>.X

--------------------------------

<*> В целях налогообложения прибыли эта сумма учитывается в составе косвенных расходов как составная часть общехозяйственных расходов (Письмо ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@).X

При ведении раздельного учета "входного" НДС книга покупок заполняется следующим образом.X

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, регистрируются в книге покупок сразу же, в момент поступления, на полную сумму НДС (если, конечно, нет никаких претензий к их оформлению).X

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для не облагаемых НДС операций, в книге покупок вообще не регистрируются (они просто регистрируются в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур).X

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые используются и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, регистрируются в книге покупок только на ту сумму налога, которая может быть предъявлена к вычету в данном налоговом периоде на основании произведенного расчета (п. 13 Правил ведения книги покупок - Приложение N 4 к Постановлению N 1137).X

Примечание. В течение всего квартала все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать. По окончании квартала производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.X

Пример 7.2. В условиях рассмотренного выше примера 7.1 предположим, что в I квартале в организацию поступили три счета-фактуры:X

1) по товарам - счет от 17.03.2013 N 2 на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.;

2) по копировальному аппарату - счет от 18.02.2013 N 3 на сумму 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.;

3) по арендной плате - счет от 31.03.2013 N 12 на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В книге покупок в I квартале регистрируются все три счета-фактуры:

1) от 17.03.2013 N 2 - на всю сумму НДС в размере 36 000 руб. (этот счет-фактура регистрируется в книге покупок сразу после принятия к учету товаров);

2) от 18.02.2013 N 3 - на сумму НДС в размере 1321 руб. (регистрируется 31 марта на основании произведенного расчета: 1980 руб. x 0,667 = 1321 руб.);

3) счет от 31.03.2013 N 12 - на сумму НДС в размере 6003 руб. (регистрируется 31 марта на основании произведенного расчета: 9000 руб. x 0,667 = 6003 руб.).

7.2. Применение пункта 4 статьи 170 НК РФX

в отношении основных средств и нематериальных активов

Требование о раздельном учете распространяется и на приобретаемые основные средства и нематериальные активы.

Если приобретаемый объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме в момент принятия этого объекта к учету.

Если объект приобретается для использования в операциях, не облагаемых НДС, то вычета нет. "Входной" НДС включается в первоначальную стоимость объекта.

Если объект приобретается для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна приниматься только часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям) <*>.X

--------------------------------

<*> Это правило не относится к объектам недвижимости, для которых НК РФ установлены специальные правила учета "входного" НДС (см. с. 193).X

Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретен соответствующий объект.

Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных основных средств (нематериальных активов).

Обратим внимание на следующую проблему.

Налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков является квартал. Соответственно, расчет пропорции для определения суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства (нематериального актива), осуществляется по итогам квартала. Если объект приобретен в последнем месяце квартала, то проблем с расчетами нет.

А как быть, если объект был приобретен в первом или во втором месяце квартала? Как сформировать его первоначальную стоимость? Ведь на момент принятия к учету у организации еще нет данных для определения суммы НДС, которую нужно включить в стоимость объекта.

Если производить расчет пропорции на основании данных за налоговый период, т.е. за квартал, то придется действовать следующим образом.

В момент принятия объекта к учету его первоначальную стоимость следует формировать без НДС. По окончании квартала, после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, первоначальную стоимость объекта нужно скорректировать и пересчитать начисленную к этому моменту сумму амортизации.

Пример 7.3. Спортивный клуб в январе 2013 г. приобрел тренажер стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Срок полезного использования тренажера - 5 лет, метод начисления амортизации - линейный. Тренажер предназначен для использования при проведении спортивных занятий как в детских, так и во взрослых группах. Помимо проведения спортивных занятий, никаких иных видов деятельности клуб не осуществляет.

Услуги по проведению занятий в детских группах освобождаются от НДС на основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ. Услуги по проведению занятий во взрослых группах облагаются НДС в общеустановленном порядке.X

В такой ситуации сумма НДС по приобретенному тренажеру принимается к вычету в части, приходящейся на удельный вес выручки от проведения занятий во взрослых группах в общем объеме выручки, полученной клубом за I квартал 2013 г.

В I квартале общий объем оказанных услуг составил 120 000 руб. (без НДС), в том числе стоимость льготируемых услуг по проведению занятий в детских группах - 20 000 руб.

По итогам данных за квартал делаем расчет:

сумма НДС по приобретенному тренажеру, принимаемая к вычету: 100 000 руб. : 120 000 руб. x 36 000 руб. = 30 000 руб.;

сумма НДС, включаемая в стоимость тренажера: 36 000 руб. - 30 000 руб. = 6000 руб.

В бухгалтерском учете спортивного клуба в I квартале делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость поступившего тренажера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенному тренажеру;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 200 000 руб. - тренажер принят к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости без НДС.

Февраль:

Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 3333 руб. - начислена амортизация по тренажеру за февраль исходя из первоначальной стоимости 200 000 руб. (200 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Март:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 30 000 руб. - после расчета пропорции сумма НДС в части, приходящейся на оказание облагаемых налогом услуг, предъявлена к вычету;

Д-т счета 01 - К-т счета 19 - 6000 руб. - после расчета пропорции сумма НДС в части, приходящейся на оказание льготируемых услуг, отнесена на увеличение стоимости тренажера;

Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 100 руб. - скорректирована сумма амортизации за февраль;

Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 3433 руб. - начислена амортизация по тренажеру за март исходя из первоначальной стоимости 206 000 руб. (206 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

С 1 октября 2011 г. у налогоплательщиков появилась возможность упростить эти расчеты.

В п. 4 ст. 170 НК РФ появилась норма, позволяющая налогоплательщикам по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным в первом или во втором месяце квартала, делать расчет пропорции по итогам соответствующего месяца.X

Обратите внимание! В новой редакции п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о праве, а не об обязанности.X

То есть с 1 октября 2011 г. у налогоплательщиков появилось право выбирать способ расчета пропорции из двух возможных: по итогам квартала или по итогам соответствующего месяца.

На наш взгляд, выбранный способ следует закрепить в учетной политике налогоплательщика.

Примечание. Право выбора способа расчета пропорции (по итогам месяца или квартала) распространяется только на объекты основных средств (нематериальных активов), приобретенные в первом или втором месяце квартала. Что касается объектов, приобретенных в третьем месяце квартала, то здесь выбора никакого нет. Расчет пропорции по таким объектам осуществляется только по итогам соответствующего квартала.

Заметим, что расчет пропорции по итогам месяца на первый взгляд выглядит более привлекательным, чем расчет по итогам квартала (меньше пересчетов и корректировок задним числом).

Однако нужно понимать, что выбор этого варианта требует от бухгалтера большего внимания, ведь в этом случае необходимо по окончании каждого месяца оперативно определять величину выручки, облагаемой и не облагаемой НДС. И хотя налоговым периодом по НДС является квартал, бухгалтерии придется считать налоговую базу помесячно. Любые ошибки в расчете показателя выручки за первый или второй месяц квартала, выявленные, например, при подготовке отчетности за квартал, потянут за собой необходимость пересчета как суммы вычета, так и сформированной первоначальной стоимости объектов и суммы начисленной амортизации.

Примечание. Изложенный выше порядок распределения сумм "входного" НДС применяется в отношении всех объектов основных средств, за исключением объектов недвижимости (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов).

Если организация приобретает объект недвижимости, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, "входной" НДС по приобретенному объекту заявляется к вычету в полной сумме в момент принятия объекта к учету.

В дальнейшем, при фактическом использовании объекта для облагаемых и не облагаемых НДС операций, налогоплательщик в течение 10 лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ (подробно этот порядок рассмотрен на с. 193).X

Таким образом, с недвижимостью вопрос решается следующим образом.

Если приобретенный объект предназначен для использования исключительно в не облагаемой НДС деятельности, то "входной" НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость объекта (п. 2 ст. 170 НК РФ).X

Если же объект планируется использовать частично в операциях, не облагаемых НДС, и частично в операциях, облагаемых НДС, то вся сумма "входного" НДС принимается к вычету в общем порядке с последующим восстановлением в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ.X

Соответствующие разъяснения можно найти в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@. Причем эта позиция, как указано в Письме, согласована с Минфином России.X

Арбитражные суды также поддерживают этот подход (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9470/08-С2 (правомерность сделанных судом выводов подтверждена Определением ВАС РФ от 03.06.2009 N ВАС-4465/09), ФАС Поволжского округа от 10.12.2009 N А65-5430/2009).X

7.3. Пять процентов,

которые освобождают от раздельного учета

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик освобождается от обязанности вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.X

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Эту норму на практике называют правилом "пяти процентов".X

Примечание. Правило "пяти процентов" может применяться в отношении любых операций, освобождаемых от НДС. При этом в расчет пропорции следует включать все расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

Например, при совершении операций по реализации ценных бумаг в состав совокупных расходов по этим операциям необходимо включать все расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг, включая и их покупную стоимость.

Примечание. Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые (облагаемые) операции имеют в общей сумме выручки организации.

Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется (Письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-11/241).X

Для целей расчета пропорции налогоплательщик должен определить сумму расходов, относящихся к необлагаемым операциям. Эта сумма будет складываться из прямых затрат по освобожденным от НДС операциям, а также части косвенных затрат, приходящихся на эти операции.

Порядок распределения косвенных затрат между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями должен быть закреплен в учетной политике организации.

Поскольку никаких правил на этот счет в НК РФ нет, косвенные затраты можно распределять любым экономически обоснованным методом. Чаще всего на практике их делят пропорционально выручке. Но это не единственно возможный способ. В зависимости от специфики деятельности организации косвенные затраты можно делить между облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда и иным показателям.X

Повторим, каждая организация вправе решать этот вопрос самостоятельно, закрепив выбранную методику деления косвенных затрат в учетной политике для целей налогообложения (см. Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475).X

Сумма расходов (прямые плюс часть косвенных), относящихся к освобожденным от НДС операциям, делится на общую сумму расходов (прямых и косвенных), относящихся и к облагаемым, и к не облагаемым НДС операциям.

Если соотношение составит меньше 5%, то налогоплательщик имеет право поставить к вычету всю сумму "входного" НДС по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету в данном квартале.

Это в полной мере относится и к суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые отнесены к числу прямых расходов по операциям, освобожденным от НДС (т.е. предназначены для использования исключительно в операциях, не облагаемых НДС). Соответствующие разъяснения можно найти в Письме ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@, в котором указано, что эта позиция согласована с Минфином России.X

Обратите внимание! Если организация в течение квартала наряду с облагаемыми НДС операциями совершает несколько разных видов не облагаемых НДС операций (например, выдает займы, продает ценные бумаги, производит раздачу рекламных листовок), то для применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо брать в расчет общую сумму расходов по всем необлагаемым операциям.X

Отказаться от раздельного учета "входного" НДС можно только в том случае, если совокупная сумма расходов по всем не облагаемым НДС операциям не превышает 5% общей величины расходов за соответствующий квартал.

Аналогичная позиция изложена в Письмах ФНС России от 03.08.2012 N ЕД-4-3/12919@ и Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-07/34.X

Пример 7.4. Организация занимается производством и реализацией продуктов питания. Эта деятельность облагается НДС в общеустановленном порядке. В I квартале 2013 г. в рамках проведения рекламной кампании часть продукции собственного производства была роздана в торговых точках бесплатно. Себестоимость розданной продукции составила 72 руб. за единицу.

Бесплатная раздача продукции себестоимостью меньше 100 руб. за единицу, произведенная в рекламных целях, в силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ является не облагаемой НДС операцией. Таким образом, в I квартале 2013 г. у организации были как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, что требует раздельного учета затрат в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.X

По итогам I квартала получены следующие данные:

прямые затраты, относящиеся к облагаемой НДС деятельности (производство и реализация продуктов питания), - 15 000 000 руб.;

прямые затраты, относящиеся к не облагаемым НДС операциям (затраты на производство и распространение продукции, розданной в рекламных целях), - 720 000 руб.;

косвенные (общехозяйственные) расходы <*> - 3 000 000 руб.;X

выручка от реализации продуктов питания, облагаемая НДС, - 20 000 000 руб. (без НДС);

рыночная стоимость розданной бесплатно в рекламных целях продукции - 1 000 000 руб.

--------------------------------

<*> Какие расходы организация считает косвенными, т.е. относящимися и к облагаемым, и к не облагаемым НДС видам деятельности, - этот вопрос должен быть урегулирован учетной политикой организации. Если организация осуществляет только один вид деятельности и лишь иногда у нее появляются разовые операции, освобождаемые от НДС (продажа ценных бумаг, выдача займа, рекламная раздача и т.п.), то в принципе в целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ практически все свои затраты, в том числе и отраженные на счетах 26 и 44, она может признавать прямыми затратами, относящимися к основному виду деятельности. Еще раз подчеркнем - этот вопрос необходимо урегулировать в учетной политике для целей налогообложения.X

Согласно учетной политике организации косвенные расходы делятся между облагаемыми и льготируемыми видами деятельности пропорционально выручке от облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме выручки за квартал <**>.X

--------------------------------

<**> Порядок распределения косвенных расходов между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Механизм распределения может быть любым, совсем не обязательно пропорционально выручке (см. подробнее с. 148).X

Определим долю косвенных расходов, приходящуюся на освобожденные от НДС операции:

3 000 000 руб. x 1 000 000 руб. <***> : (20 000 000 руб. + 1 000 000 руб.) = 142 857 руб.X

--------------------------------

<***> При безвозмездной раздаче продукции выручки как таковой, конечно, нет. Но в целях исчисления НДС безвозмездная передача признается реализацией, а налоговая база при этом определяется как рыночная стоимость розданного (см. подробнее с. 58).X

Далее определим общую сумму расходов по операциям, освобожденным от НДС:

720 000 руб. + 142 857 руб. = 862 857 руб.

Теперь определим долю расходов на операции, не облагаемые НДС, в общей сумме расходов:

862 857 руб. : (15 000 000 руб. + 720 000 руб. + 3 000 000 руб.) = 0,046.

Таким образом, сумма расходов на необлагаемые операции составила 4,6% общей суммы расходов за I квартал.

В такой ситуации в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ организация имеет право поставить к вычету весь "входной" НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету в I квартале 2013 г., в том числе и по расходам на изготовление продукции, розданной бесплатно в рекламных целях.X

Правило "пяти процентов" распространяется и на объекты основных средств и нематериальных активов, предназначенные для использования в операциях, как облагаемых НДС, так и не облагаемых этим налогом.

Пример 7.5. Рекламное агентство оказывает рекламные услуги как российским клиентам, так и иностранным лицам. Оказание рекламных услуг российским клиентам облагается НДС в общем порядке. Оказание рекламных услуг иностранным клиентам не облагается НДС в силу пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.X

В январе 2013 г. организация приобрела компьютер для сотрудника, занятого в оказании рекламных услуг. Стоимость компьютера - 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). Поскольку компьютер предназначен для использования в операциях, как облагаемых НДС, так и освобожденных от этого налога, "входной" НДС по компьютеру подлежит распределению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.X

По итогам I квартала 2013 г. выручка от реализации составила 15 000 000 руб. (без учета НДС), в том числе:

по операциям, облагаемым НДС, - 14 000 000 руб. (без НДС);

по операциям, не облагаемым НДС, - 1 000 000 руб.

Общая сумма расходов за I квартал - 9 000 000 руб., в том числе:

расходы по облагаемым НДС операциям - 8 600 000 руб.;

расходы по не облагаемым НДС операциям - 400 000 руб.

Доля расходов на операции, не облагаемые НДС, в общей сумме расходов составила 4,44% (400 000 руб. : 9 000 000 руб. x 100%). Поэтому организация имеет право поставить к вычету всю сумму НДС по приобретенному компьютеру. В книге покупок за I квартал организация регистрирует счет-фактуру на приобретенный компьютер на всю отраженную в нем сумму, т.е. на 12 600 руб.

Нельзя не сказать о том, что до 1 октября 2011 г. порядок применения правила "пяти процентов" вызывал большое количество вопросов.

Проблема заключалась в прежней формулировке абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, которая действовала до 1 октября 2011 г.X

В современной редакции, которая действует с 1 октября 2011 г., говорится о "совокупных расходах на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав".

В старой же редакции использовалась формулировка "совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг)".

На основании этой формулировки до 1 октября 2011 г. ФНС настаивала на том, что правилом "пяти процентов" можно воспользоваться только в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции по реализации продукции (работ, услуг) собственного производства. При осуществлении иных операций (реализация покупных товаров, реализация ценных бумаг, выдача займов и т.д.) раздельный учет следовало вести в любом случае, независимо от того, какова доля расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов (Письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475).X

Чиновники Минфина России смотрели на эту проблему несколько иначе.

В Письме Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26 сделан вывод о том, что правило "пяти процентов" можно применять не только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, но и в отношении торговой деятельности.X

Позднее эта позиция была подтверждена в Письмах Минфина России от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и от 05.07.2010 N 03-07-11/287.X

Итак, до 1 октября 2011 г. ФНС настаивала на том, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяется только при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.X

Чиновники Минфина считали, что нормы этого абзаца можно применять также и в отношении торговых операций.X

Что же касается всех иных операций, то здесь позиции обоих ведомств совпадали. Налогоплательщик, осуществлявший иные операции, не облагаемые НДС, не имел права пользоваться абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и должен был в любом случае вести раздельный учет (независимо от того, какова доля расходов на эти операции в общей сумме расходов).X

Заметим, что на сегодняшний день позиция Минфина по этому вопросу изменилась кардинально.

В Письме от 02.08.2012 N 03-07-11/223 указано, что в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 октября 2011 г.) при определении совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, следовало учитывать все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения, в том числе стоимость приобретенных ценных бумаг, прав требований, подлежащих дальнейшей реализации, суммы процентов по полученным займам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с приобретением указанных ценных бумаг, прав требований, получением займов. Кроме того, в составе расходов следовало учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям.X

При этом, как указано в Письме, после 1 октября 2011 г. порядок применения правила "пяти процентов" не изменился.X

Таким образом, чиновники Минфина признали, что и до 1 октября 2011 г. правилом "пяти процентов" могли пользоваться все налогоплательщики. Ну что ж, лучше поздно, чем никогда...

Можно предположить, что чиновники Минфина России изменили свою позицию под влиянием арбитражной практики.

Арбитражные суды всегда указывали на то, что правило "пяти процентов" могут применять все налогоплательщики, независимо от того, какие конкретно операции они осуществляют (в том числе торговые операции, операции с ценными бумагами, операции по выдаче процентных займов и др.).

А в 2012 г. этот подход поддержал и Президиум ВАС РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 сделан однозначный вывод о том, что право, предоставленное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.X

К сожалению, ни изменившаяся позиция Минфина, ни Постановление Президиума ВАС РФ не гарантируют отсутствие претензий со стороны налоговых органов.X

Поскольку ФНС России официально об изменении своей позиции не заявляла, существует риск того, что при проведении проверки за периоды до 1 октября 2011 г. налоговый орган будет руководствоваться прежней позицией ФНС.

7.4. Последствия отсутствия раздельного учета

Чем грозит отсутствие раздельного учета?

В п. 4 ст. 170 НК РФ четко указано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.X

Поэтому при отсутствии в данном конкретном налоговом периоде раздельного учета налогоплательщик вообще может потерять всю сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые были им приобретены в этом налоговом периоде (ее нельзя будет ни к вычету предъявить, ни в расходы в целях налогообложения прибыли включить).

Это подтверждает и арбитражная практика.

Суды встают на сторону налоговых органов, соглашаясь с тем, что отсутствие раздельного учета вообще лишает налогоплательщика права на вычет "входного" НДС в соответствующем налоговом периоде (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 N Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19), ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А65-7259/2005-СА1-37, ФАС Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33, ФАС Уральского округа от 20.09.2004 N Ф09-3831/04-АК).X

В этой связи отметим, что Минфин России придерживается более мягкого подхода к порядку применения вычетов при отсутствии раздельного учета.

В Письме Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02 указано, что налогоплательщик в любом случае, даже при отсутствии раздельного учета, имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для облагаемых НДС операций. Поэтому при отсутствии раздельного учета налогоплательщик не имеет права на вычет лишь тех сумм НДС, которые относятся к товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению.X

Поскольку ФНС разослала это Письмо всем нижестоящим налоговым органам "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС России от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@), можно предположить, что налоговые органы на местах будут придерживаться именно этого подхода.X

Таким образом, при отсутствии раздельного учета налоговый орган, скорее всего, откажет в вычете не всей суммы "входного" НДС, а лишь той ее части, которая приходится на косвенные расходы, т.е. расходы, относящиеся как к облагаемым, так и к не облагаемым НДС операциям.

7.5. Особенности ведения раздельного учета

при осуществлении операций с векселями

К освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому если организация совершает операции с векселями третьих лиц, то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.X

Обратите внимание! Погашение векселя, в том числе и досрочное, не является его реализацией, поэтому при погашении векселя налогоплательщик не совершает никаких операций, освобождаемых от НДС и требующих в этой связи ведения раздельного учета НДС. С этим не спорят и налоговики (Письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@).X

Если же вексель передается по индоссаменту третьему лицу, в том числе и в целях осуществления расчетов с поставщиками за приобретенные товары (работы, услуги), то такая передача рассматривается налоговыми органами как реализация векселя, которая не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Соответственно, осуществление подобных операций влечет за собой необходимость ведения раздельного учета сумм "входного" НДС.X

Эта позиция нашла свое отражение в упомянутых выше Письмах Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@.X

Однако существует и другая точка зрения на эту проблему. Суть ее заключается в следующем.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется налогоплательщиком исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета НДС.

К такому выводу в последнее время приходят судьи во всех округах (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2009 N А82-3287/2008-99, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-777/2007(37564-А27-15), ФАС Московского округа от 18.05.2012 N А40-94475/11-115-295, от 24.12.2010 N КА-А40/16397-10, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А65-14950/2010, ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2, ФАС Центрального округа от 09.10.2007 N А14-646-200725/28).X

В 2008 г. ВАС РФ также подтвердил, что использование векселя в качестве средства оплаты не может рассматриваться как реализация ценных бумаг, влекущая за собой необходимость применения п. 4 ст. 170 НК РФ (Определение ВАС РФ от 08.02.2008 N 910/08).X

Однако, учитывая приведенные выше разъяснения Минфина и УФНС России по г. Москве, можно предположить, что этот подход, скорее всего, не вызовет понимания у налоговиков.

7.6. Раздельный учет при совмещении общего режима и ЕНВД

Требования п. 4 ст. 170 НК РФ распространяются и на налогоплательщиков, совмещающих общий режим налогообложения и ЕНВД.X

Такие налогоплательщики должны вести раздельный учет затрат и сумм "входного" НДС в разрезе видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, и иных видов деятельности, облагаемых налогами (в том числе НДС) в общеустановленном порядке.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость указанных товаров (работ, услуг).

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Если же приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются как в деятельности, облагаемой по вмененному доходу, так и в деятельности, облагаемой НДС, то суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС (единым налогом на вмененный доход), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Примечание. Хотя в п. 4 ст. 170 НК РФ не уточняется порядок определения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (с учетом НДС или без), для расчета пропорции следует принимать показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.X

Это обеспечит сопоставимость используемых показателей в части деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, не облагаемой этим налогом, а также убережет вас от претензий налоговиков (Письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61) <*>.X

--------------------------------

<*> Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 135.X

Пример 7.6. Организация занимается оптово-розничной торговлей. В части розничной торговли она переведена на уплату ЕНВД, в части оптовой торговли уплачивает налоги по общей системе налогообложения.

Организация имеет два склада: оптовый склад, с которого осуществляется реализация товаров оптом, и розничный склад при магазине, через который осуществляется розничная торговля.

В I квартале 2013 г. стоимость коммунальных услуг, предъявленная организации, составила:

Месяц	Оптовый склад, руб.	Розничный склад, руб.	Магазин, руб.	Всего, руб.
Январь	35 400 (в т.ч. НДС - 5400)	11 800 (в т.ч. НДС - 1800)	11 800 (в т.ч. НДС - 1800)	59 000 (в т.ч. НДС - 9000)
Февраль	47 200 (в т.ч. НДС - 7200)	11 800 (в т.ч. НДС - 1800)	11 800 (в т.ч. НДС - 1800)	70 800 (в т.ч. НДС - 10 800)
Март	47 200 (в т.ч. НДС - 7200)	17 700 (в т.ч. НДС - 2700)	11 800 (в т.ч. НДС - 1800)	76 700 (в т.ч. НДС - 11 700)
Итого	129 800 (в т.ч. НДС - 19 800)	41 300 (в т.ч. НДС - 6300)	35 400 (в т.ч. НДС - 5400)	206 500 (в т.ч. НДС - 31 500)

В рассматриваемой ситуации организация имеет право предъявить к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, приходящимся на оптовый склад, в размере 19 800 руб. (5400 руб. + 7200 руб. + 7200 руб.).

Сумма НДС по коммунальным услугам, приходящимся на розничный склад и магазин, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости коммунальных услуг.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 44/Опт - К-т счета 60 - 110 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части оптового склада (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 19 800 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам в части оптового склада;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 19 800 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части оптового склада предъявлена к вычету;

Д-т счета 44/Розница - К-т счета 60 - 76 700 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части розничного склада и магазина (с учетом НДС).

Пример 7.7. В условиях предыдущего примера предположим, что организация имеет один склад, с которого товар отгружается и оптовикам, и в магазин, через который осуществляется розничная торговля.X

Стоимость коммунальных услуг в I квартале 2013 г. составила:

Месяц	Склад, руб.	Магазин, руб.	Всего, руб.
Январь	47 200 (в т.ч. НДС - 7200)	11 800 (в т.ч. НДС - 1800)	59 000 (в т.ч. НДС - 9000)
Февраль	59 000 (в т.ч. НДС - 9000)	11 800 (в т.ч. НДС - 1800)	70 800 (в т.ч. НДС - 10 800)
Март	64 900 (в т.ч. НДС - 900)	11 800 (в т.ч. НДС - 1800)	76 700 (в т.ч. НДС - 11 700)
Итого	171 100 (в т.ч. НДС - 26 100)	35 400 (в т.ч. НДС - 5400)	206 500 (в т.ч. НДС - 31 500)

Поскольку склад используется при осуществлении как оптовой, так и розничной торговли, сумму "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящимся на склад, в размере 26 100 руб. следует распределить между видами деятельности (опт и розница) пропорционально стоимости отгруженных товаров.

Сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части помещения магазина в размере 5400 руб. между видами деятельности не распределяется, а в полном объеме учитывается в стоимости коммунальных услуг.

Предположим, что общая стоимость отгруженных за I квартал товаров составила 2 000 000 руб. без учета НДС. Из этой суммы стоимость товаров:

отгруженных оптом, - 1 400 000 руб., что составляет 70% общей стоимости отгруженных товаров;

реализованных в розницу, - 600 000 руб., что составляет 30% общей стоимости отгруженных товаров.

Сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части склада делится между видами деятельности в пропорции 70% (опт) на 30% (розница). Соответственно, 18 270 руб. (26 100 руб. x 0,7) могут быть предъявлены к вычету, а 7830 руб. (26 100 руб. x 0,3) должны быть учтены в стоимости коммунальных услуг.

В учете организации в I квартале должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 145 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части склада (без НДС) <*>;X

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 26 100 руб. - НДС по коммунальным услугам в части склада;

Д-т счета 44/Розница - К-т счета 60 - 35 400 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части магазина (вместе с НДС);

Д-т счета 44/Розница - К-т счета 19 - 7830 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящаяся на розницу, включена в стоимость услуг (на основании отдельного расчета);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 270 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящаяся на опт, предъявлена к вычету (на основании отдельного расчета).

--------------------------------

<*> Стоимость самих услуг в бухгалтерском учете распределяется между видами деятельности (субсчета 44/Опт и 44/Розница) в соответствии с учетной политикой организации. Для целей налогообложения прибыли порядок распределения расходов организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, определен в п. 9 ст. 274 НК РФ.X

Много споров на практике возникают в связи с учетом "входного" НДС в части, относящейся к покупным товарам, в ситуации, когда организация (или предприниматель) осуществляет торговую деятельность по продаже товаров и оптом (на общем режиме налогообложения), и в розницу (на ЕНВД).

Стоимость покупных товаров является прямым расходом, то есть налогоплательщик, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, должен определять, какая часть приобретенных товаров предназначена для продажи оптом (в этой части он имеет право на вычет), а какая - для продажи в розницу (в этой части вычета нет).X

Проблема заключается в том, что в момент принятия приобретенных товаров к учету налогоплательщик зачастую еще не знает, какая часть товара будет продана оптом, а какая - в розницу <*>. Как в такой ситуации поступать?X

--------------------------------

<*> Если изначально, уже в момент принятия товаров к учету, известно, в каком режиме они будут проданы (оптом и в розницу), то никакой проблемы нет. По товару, предназначенному для продажи оптом, вычет предоставляется в полном объеме, а по товару, предназначенному для продажи в розницу, вычета нет вообще.

В Налоговом кодексе этот момент вообще не оговорен, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок учета НДС по приобретенным товарам, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.X

Например, возможен следующий вариант.

Допустим, все приобретенные товары сначала приходуются на общий склад, с которого затем идет отгрузка оптовым покупателям и в магазин для продажи в розницу. В этом случае можно вести учет "входного" НДС так. Сначала, в момент принятия товаров к учету, ставить всю сумму "входного" НДС к вычету. Затем, по мере отгрузки товаров со склада в магазин, восстанавливать НДС, относящийся к стоимости товаров, переданных в магазин.

Многочисленные судебные решения подтверждают, что такой порядок не противоречит нормам НК РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 N А82-125/2009-37, ФАС Поволжского округа от 13.03.2009 N А65-27436/07).X

В то же время такой порядок учета НДС, на наш взгляд, оправдан лишь в том случае, когда изначально известно, что оптовые продажи превышают объем розничной торговли. Если же розничные продажи, переведенные на ЕНВД, превышают 50% всего товарооборота, то предъявление к вычету всей суммы "входного" НДС в момент принятия товаров к учету с большой долей вероятности приведет к спору с налоговым органом.

В этом случае можно посоветовать другой вариант.

В момент приобретения делить товары на предназначенные для продажи оптом (счет 41/Опт) и в розницу (счет 41/Розница) в пропорции 50 на 50. По товарам, оприходованным на счет 41/Опт, НДС ставить к вычету, а по товарам, принятым к учету на счете 41/Розница, НДС включать в их стоимость. В дальнейшем, если какие-то товары, изначально оприходованные на счет 41/Опт, будут продаваться в розницу, восстанавливать НДС, относящийся к их стоимости.

Такой порядок учета "входного" НДС, без сомнения, снизит риск претензий со стороны налогового органа.

В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.X

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! По мнению Минфина России, норма, зафиксированная в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ, не распространяется на ситуацию, когда организация ведет раздельный учет "входного" НДС в связи с тем, что часть ее деятельности переведена на ЕНВД (Письмо Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143).X

То есть налоговики считают, что при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД налогоплательщик должен вести раздельный учет "входного" НДС независимо от того, какова доля "вмененной" деятельности (даже если она ничтожна).

Однако, на наш взгляд, такая позиция не подкреплена нормами закона.

В п. 4 ст. 170 НК РФ четко указано, что порядок ведения раздельного учета, закрепленный в этом пункте, распространяется в том числе и на лиц, совмещающих общий режим и ЕНВД. Никаких исключений в отношении последнего абзаца в п. 4 ст. 170 НК РФ нет, поэтому плательщики ЕНВД в полной мере могут пользоваться возможностью, предоставленной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ, если доля расходов на деятельность, переведенную на ЕНВД, не превышает 5% общей величины расходов.X

Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 15.08.2008 N 10210/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2011 N А21-7242/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А06-333/08, ФАС Уральского округа от 06.09.2010 N Ф09-6491/10-С2 и от 21.05.2008 N Ф09-3592/08-С2, ФАС Центрального округа от 30.07.2008 N А23-247/06А-14-38, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).X