Глава 6. Суммы, связанные с расчетами

ПО ОПЛАТЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) (СТ. 162 НК РФ)X

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком за налоговый период, если эти суммы каким-либо образом связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).X

При этом полученные суммы не включаются в налоговую базу по НДС, если их получение связано с операциями по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ, а также с операциями по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ (п. 2 ст. 162 НК РФ).X

6.1. Порядок применения статьи 162 НК РФX

К суммам, связанным с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), ст. 162 НК РФ относит, в частности, денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, проценты по товарному кредиту и т.п.X

Сумма налога при получении указанных средств исчисляется по расчетным ставкам 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).X

Перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), содержащийся в ст. 162 НК РФ, является открытым. Поэтому на практике возникает масса вопросов о том, следует ли облагать налогом те или иные средства, получаемые налогоплательщиком.X

В рамках данной книги нет возможности рассмотреть все возникающие ситуации. Главное, что нужно усвоить, - получение денежных средств должно быть связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если это условие не выполняется, то полученные денежные средства НДС не облагаются (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/343).X

Так, в частности, не облагаются НДС следующие поступления:

1) денежные средства, полученные дочерней компанией от учредителя на безвозмездной основе (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380);X

2) денежные средства, ошибочно поступившие на расчетный счет организации (Письмо Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-11/329).X

При этом заметим, что в целях исчисления НДС совершенно неважно, когда организация вернула ошибочно поступившие денежные средства их отправителю - в том же налоговом периоде, когда они поступили на счет организации, или позднее;

3) суммы пожертвований от физических и юридических лиц (Письмо ФНС от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919);X

4) денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства.

Полученные средства не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.

При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, не освобождаемых от налогообложения, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по передаваемой части объекта недвижимости, то на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика в связи с оказанием дольщикам услуг, не освобождаемых от налогообложения, подлежат налогообложению НДС (Письмо Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29);X

5) субсидии, полученные из бюджета (федерального, областного, муниципального) на возмещение затрат (Письма Минфина России от 02.04.2012 N 03-03-05/30, от 06.03.2012 N 03-07-11/64, от 03.02.2012 N 03-03-05/7).X

Обратите внимание! Если организация получает денежные средства, которые не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) и не подлежат включению в налоговую базу по НДС, то полученные средства в налоговой декларации по НДС отражать не нужно (в том числе в разд. 7) (см. Письмо ФНС от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919).X

Неоспоримым на сегодняшний день является тот факт, что денежные средства по договору займа в облагаемый НДС оборот не включаются.

Однако следует учитывать, что это утверждение распространяется только на саму сумму займа и не распространяется на суммы процентов, получаемых налогоплательщиком-заимодавцем.

Это обусловлено тем, что в контексте Налогового кодекса сумма процентов за пользование заемными средствами рассматривается как плата за оказание заимодавцем финансовых услуг по предоставлению займа.X

Поэтому сумма процентов по договору займа должна в общем случае включаться у заимодавца в оборот, облагаемый НДС. При этом налогоплательщик-заимодавец имеет право воспользоваться льготой, освобождающей от налогообложения проценты по договорам займа в денежной форме и ценными бумагами, предусмотренной пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.X

В соответствии с ГК РФ предметом договора займа могут быть не только денежные средства, но и любое иное имущество (вещи, определенные родовыми признаками).X

Поскольку при передаче имущества в рамках договора займа происходит переход права собственности на это имущество от передающей стороны к принимающей (ст. 807 ГК РФ), то в соответствии со ст. 39 и гл. 21 НК РФ стоимость передаваемого по договору займа имущества облагается НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71).X

У заимодавца оборот, облагаемый НДС, возникает при передаче имущества заемщику, а у заемщика - при возврате имущества заимодавцу.

Кроме того, как заемщик, так и заимодавец имеют право на вычет суммы НДС по полученному от другой стороны имуществу. Вычет производится в общеустановленном порядке.

Необходимо также помнить, что льгота, предусмотренная пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не распространяется на суммы процентов, получаемые заимодавцами по договорам займа, предметом которых является иное имущество (не денежные средства и ценные бумаги). Проценты, получаемые по таким договорам займа, облагаются НДС в общеустановленном порядке.X

В договоры аренды недвижимости зачастую включается условие о том, что арендатор при заключении договора выплачивает арендодателю так называемый страховой (возвратный) депозит для обеспечения исполнения обязательств арендатора, предусмотренных договором аренды.

По мнению Минфина России, сумма такого депозита подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и, соответственно, подлежит включению в налоговую базу по НДС у арендодателя (Письма от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182).X

Стороны, планирующие в дальнейшем заключить договор на реализацию каких-либо товаров (работ, услуг), могут заключить между собой предварительный договор, закрепляющий обязательства сторон по заключению основного договора. Условия предварительного договора, как правило, предусматривают уплату задатка, который потом, после заключения основного договора, засчитывается в счет оплаты товаров (работ, услуг) по основному договору.

Если предметом основного договора является реализация товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то, по мнению Минфина России, сумма задатка, уплачиваемого в рамках предварительного договора, подлежит включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором он был получен (Письмо от 02.02.2011 N 03-07-11/25).X

6.2. Премии, выплачиваемые продавцом покупателю товаров

В последние годы большое распространение на практике получила такая форма вознаграждения покупателей, как выплата премий по результатам продаж.

Причина такой популярности премий - простота их налогового учета.

Если договором между продавцом и покупателем предусмотрена выплата покупателю премий при достижении определенного объема покупок без изменения цены уже поставленного товара, то в налоговом учете продавца и покупателя сумма премии отражается следующим образом.

В том периоде, когда выполнены соответствующие условия договора, дающие покупателю право на получение премии, соответствующая сумма премии отражается:

продавцом - в составе внереализационных расходов (на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);X

покупателем - в составе внереализационных доходов.

Минфин России считает, что премии, получаемые покупателями от продавцов по результатам продаж за определенный период, НДС не облагаются.

В Письме от 28.09.2006 N 03-04-11/182 указано, что эти суммы не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, следовательно, на основании п. 2 ст. 162 НК РФ не подлежат обложению НДС.X

Эта позиция подтверждена и в Письме Минфина от 14.12.2010 N 03-07-07/78.X

В нем указано, что отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. Поэтому при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок налог на добавленную стоимость не исчисляется.

Однако вопрос о порядке налогообложения премий, выплачиваемых покупателю, нужно решать очень осторожно.

Если из договора, заключенного между поставщиком и покупателем, можно сделать вывод о том, что премии выплачиваются покупателю в качестве вознаграждения за услуги, оказанные поставщику, то налоговые органы будут настаивать на уплате НДС с сумм таких премий (Письмо ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@).X

Анализ арбитражной практики показывает, что судьи в подобном споре вполне могут встать на сторону налогового органа.

Такое решение принял, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 26.05.2011 N КА-А40/4206-11-2.X

В суде рассматривалась следующая ситуация. Налогоплательщик и его поставщик заключили дистрибьюторское соглашение. В соответствии с ним поставщик предоставляет налогоплательщику ретроспективные бонусы по результатам деятельности в предыдущем месяце или квартале. Бонусы начисляются в процентах от объема поступивших денежных средств и предоставляются в зависимости от соблюдения совокупности условий. В соглашении были прописаны следующие условия:

- выборка установленного объема продукции в единицах упаковок;

- соблюдение территории ответственности;

- соблюдение сроков, установленных для выборки товаров;

- выполнение плана продаж по общему товарообороту;

- продажа товаров через профильные каналы сбыта.

Суд заключил, что полученные налогоплательщиком бонусы связаны с реализацией товаров и поэтому должны облагаться НДС.

Отметим, что наиболее полно позиция Минфина России по вопросу налогообложения премий изложена в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@).X

Она такова.

В случае если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, заключенное между продавцом товаров и их покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение покупателем товаров (магазином) за вознаграждение конкретных действий, например обеспечивающих создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного мест в магазине). Данное соглашение может как быть заключено в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой сетью указанных услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе договора поставки).

Если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат обложению НДС у покупателя товаров, а продавец товаров имеет право в установленном порядке заявлять эти суммы НДС к вычету.

В то же время во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров, например за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п.

Плата продавцов товаров их покупателям за данные действия не связана с возникновением у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Перечисленные выше операции, за которые выплачиваются премии и вознаграждения, осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров.

Поэтому на суммы таких премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца, не распространяются требования пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (то есть указанные суммы не облагаются НДС).X

Заметим, что в последнее время вопрос о порядке налогообложения скидок (премий, бонусов) приобрел особую актуальность.

Причиной тому стали решения ВАС РФ, в частности Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11.X

В этих Постановлениях судьи пришли к выводу о том, что сами премии, выплачиваемые покупателю, объектом налогообложения по НДС не являются. Однако они, по сути, являются формой скидки, которая приводит к уменьшению цены уже поставленных товаров. Поэтому выплата таких премий приводит к необходимости корректировки налоговой базы у продавца (в сторону уменьшения) и суммы вычетов у покупателя.

Как же в свете этих судебных решений следует действовать бухгалтеру, если в договоре прямо указано, что выплачиваемая покупателю премия не изменяет цену уже поставленных товаров?

Может ли покупатель по-прежнему учитывать такую премию в составе своих внереализационных доходов, не включая ее в налоговую базу по НДС и не восстанавливая при этом суммы НДС, ранее заявленные к вычету при приобретении товаров, в отношении которых выплачена премия?

Заметим, что четкой позиции по данному вопросу у налоговых органов в настоящее время нет.

Минфин России выпустил ряд разъяснений.

В Письме от 05.07.2012 N 03-07-11/180 рассмотрен вопрос о налогообложении премий (бонусов), полученных покупателем продовольственных товаров за достижение определенного объема закупок товаров.X

В Письме указано, что в случае перечисления поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок данных товаров оснований для корректировки налоговой базы по НДС у поставщика не имеется, соответственно, налоговый вычет, ранее произведенный покупателем по продовольственным товарам, не корректируется. При этом премии (бонусы), полученные покупателем продовольственных товаров за достижение определенного объема закупок товаров, НДС не облагаются.X

Этот вывод обосновывается п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". В соответствии с этим пунктом соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.X

Порядок налогообложения вознаграждений (премий), выплачиваемых продавцом покупателю непродовольственных товаров за достижение определенного объема их закупок, разъясняется в другом письме - Письме Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163.X

В этом Письме подтверждается тот факт, что вознаграждения (премии) за достижение определенного объема закупок товаров, полученные покупателем товаров, в налоговую базу по НДС у покупателя не включаются.X

Однако со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 Минфин делает вывод о том, что выплачиваемые поставщиком покупателю на основании договора поставки премии уменьшают стоимость поставленных непродовольственных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщика и сумм налоговых вычетов у покупателя. В связи с этим в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения суммы НДС, принятые к вычету покупателем, подлежат восстановлению в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.X

Таким образом, из этого Письма можно сделать вывод о том, что покупатель, получивший премию, в любом случае обязан восстановить сумму НДС, пропорциональную сумме премии, в том периоде, в котором были подписаны соответствующие документы на премию, независимо от факта получения от продавца корректировочного счета-фактуры.X

Однако позднее вышло новое Письмо Минфина России, в котором ведомство, по сути, вернулось к своей прежней позиции, согласно которой стороны при заключении договора могут сами определять порядок влияния премии на цену товаров.X

В Письме Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120 говорится о том, что в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения) такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.X

В случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.X

При этом в Письме подчеркивается, что квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, что не относится к компетенции Минфина России.X

Заметим, что именно это Письмо Минфина России разослано нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (Письмо ФНС от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@).X

Таким образом, необходимо понимать, что хотя Минфин России и допускает возможность выплаты премий без изменения цены товаров, однако, если речь идет о непродовольственных товарах, существует риск того, что налоговый орган, исходя из условий конкретного договора и конкретных фактов, квалифицирует выплаченную премию как скидку, изменяющую цену товаров.

Очевидно, что в такой ситуации рискует в основном покупатель, получающий премию, поскольку налоговый орган на основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ может предъявить ему требование о необходимости восстановления суммы НДС, ранее заявленной к вычету при принятии к учету приобретенных товаров, пропорционально размеру полученной премии.X

6.3. Штрафные санкции по хозяйственным договорам

Вопрос о необходимости включения в налоговую базу по НДС сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательств, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), до сих пор является спорным и не урегулированным на нормативном уровне.

Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было прямо предусмотрено п. 29 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС".X

Правомерность включения указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, была также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ98-808, 809.X

В первоначальной редакции ст. 162 НК РФ (до внесения изменений, предусмотренных Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ) суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были названы в перечне сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС.X

Однако Закон N 166-ФЗ исключил соответствующий подпункт из п. 1 ст. 162 НК РФ, и на сегодняшний день суммы штрафных санкций в перечне сумм, подлежащих налогообложению, явно не поименованы.X

Но это не мешает налоговым органам на местах требовать от налогоплательщиков включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС, если штрафные санкции выплачиваются на основании договоров, предусматривающих реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

В этой связи обратим внимание на один существенный момент.

В любом договоре на реализацию товаров (работ, услуг) есть две стороны - продавец (исполнитель, подрядчик) и покупатель (заказчик, клиент). Нарушить условия договора может как одна, так и другая сторона. Соответственно, и штрафные санкции в рамках договора может получить как продавец, так и покупатель.

При этом требование о включении штрафных санкций в налоговую базу по НДС будет предъявлено налоговиками лишь продавцу, т.е. той стороне, которая реализует товары (работы, услуги).

К покупателю, получившему штрафные санкции от продавца, никаких претензий у налоговиков не будет. Ведь для покупателя полученные штрафные санкции никак не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поэтому они в налоговую базу по НДС у покупателя включаться не должны даже по мнению налоговых органов (см. Письмо ФНС от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@).X

Таким образом, рассматриваемая ниже проблема актуальна только для продавцов (т.е. лиц, реализующих товары (работ, услуги)).

Итак, налоговые органы настаивают на включении сумм штрафных санкций, полученных продавцом от покупателей за нарушение условий договора, в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ.X

Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной точки зрения.

По мнению этого ведомства, штрафные санкции, полученные налогоплательщиком, реализующим облагаемые НДС товары (работы, услуги), подлежат включению в налоговую базу по НДС (Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 07.04.2011 N 03-07-11/81, от 28.04.2009 N 03-07-11/120, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 24.10.2008 N 03-07-11/344).X

В частности, в Письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-11/01 указано, что суммы денежных средств, полученные продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за нарушение договорных обязательств, следует относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг).X

Причем, по мнению Минфина России, штрафные санкции облагаются НДС как в том случае, когда покупатель уплачивает их добровольно, так и в ситуации, когда они взыскиваются поставщиком через суд (Письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 13.03.2007 N 03-07-05/11).X

В то же время арбитражная практика показывает, что требования налоговых органов о включении штрафных санкций по хозяйственным договорам в налоговую базу по НДС не основаны на законе.

Ведь по своей правовой природе суммы санкций (пеня, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств. Поэтому суммы санкций не могут являться объектом обложения НДС.

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что у налогоплательщиков есть хорошие шансы отстоять такую точку зрения в суде, учитывая тот факт, что в 2008 г. свою позицию по данному вопросу высказал ВАС РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.X

Аналогичные решения принимаются судами федеральных арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.04.2012 N А40-71490/11-107-305, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3, ФАС Центрального округа от 16.09.2008 N А54-3386/2006-С21).X

В итоге в настоящее время вопрос о том, включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС или нет, решается каждой конкретной организацией самостоятельно в зависимости от того, насколько организация готова к спору с налоговым органом.

Если вы к спору не готовы, то с сумм штрафных санкций нужно уплачивать НДС так, как этого требуют налоговые органы. А требования эти таковы.

Штрафные санкции за нарушение условий договора включаются в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, когда они фактически получены поставщиком. При этом сумма НДС исчисляется с применением расчетных ставок 10/110 или 18/118, в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС товары (работы, услуги), реализуемые в рамках данного договора (Письмо Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119).X

На сумму поступивших штрафных санкций следует выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (Письмо Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41) <*>.X

--------------------------------

<*> Этот счет-фактура контрагенту не передается и право на вычет НДС стороне, уплатившей штрафные санкции, не дает (Письмо Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41).X

Пример 6.1. Организации "Альфа" (поставщик) и "Бета" (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Договором предусмотрено, что в случае несвоевременной оплаты товара покупатель уплачивает поставщику пени в размере 0,5% не уплаченной вовремя суммы за каждый день просрочки.

Покупатель задержал оплату, и поставщик (организация "Альфа") предъявил ему требование об уплате пени в сумме 1770 руб. Покупатель (организация "Бета") перечислил сумму пени в размере 1770 руб. на счет поставщика в марте 2013 г. Организация "Альфа", получив в марте штрафные санкции от покупателя в сумме 1770 руб., включает их в налоговую базу по НДС за I квартал 2013 г. и исчисляет НДС к уплате в бюджет с применением расчетной ставки 18/118.

В бухгалтерском учете организации "Альфа" в марте должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 1770 руб. - сумма штрафных санкций поступила на счет организации "Альфа";

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 270 руб. - начислен НДС с суммы поступивших санкций (1770 руб. : 118 x 18).

Изложенные выше требования налоговых органов в равной мере относятся и к штрафным санкциям по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%.

Если налогоплательщик, получивший штрафные санкции от контрагента, подтвердит в установленном порядке правомерность применения нулевой ставки, то платить НДС с сумм штрафных санкций не придется. Они тоже подпадут под ставку 0%.

Если же налогоплательщик не подтвердит нулевую ставку, то со штрафных санкций нужно будет заплатить НДС, исчислив его с применением расчетной ставки 10/110 или 18/118 (Письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-08/204, от 17.10.2007 N 03-07-15/157).X

Примечание. Если штрафные санкции выплачиваются по договору, предусматривающему реализацию товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такие штрафные санкции в налоговую базу по НДС не включаются.

С этим не спорят даже налоговики, поскольку это прямо предусмотрено п. 2 ст. 162 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-11/01).X

Кроме того, есть все же ряд ситуаций, когда, по мнению и самих налоговиков, штрафные санкции не нужно облагать НДС, несмотря на то что они уплачиваются в рамках договора на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Речь идет о ситуациях, когда уплату штрафных санкций уж никак нельзя "привязать" к реализации товаров (работ, услуг).

В Письме Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315 высказано мнение о том, что денежные средства, полученные продавцом от покупателя в качестве компенсации убытков, понесенных продавцом из-за отказа покупателя принимать и оплачивать товары, НДС не облагаются. Этот вывод понятен, поскольку в данном случае товары так и не были реализованы.X

Аналогичная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-08/235. В нем сделан вывод о том, что суммы штрафов, получаемых авиакомпанией от пассажира в случае его отказа от авиаперелета, в налоговую базу по НДС не включаются. Обоснование это вывода очевидное - в случае отказа пассажира от авиаперелета услуги по перевозке авиакомпанией вообще не оказываются.X

В Письме Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/406 рассмотрена следующая ситуация.X

Организация выполняла работы по договору подряда с использованием собственного оборудования. Договором подряда предусмотрено, что в случае утраты оборудования по вине заказчика заказчик возмещает подрядчику нанесенный ущерб. По мнению Минфина, возмещение заказчиком стоимости утерянного имущества не связано с реализацией и объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.