Глава 4. Передача имущественных прав

Порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. В этой статье предусмотрены разные правила определения налоговой базы в зависимости от того, кто и какие права передает.X

4.1. Уступка денежного требования,

вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)

4.1.1. Первый кредитор

Если первый кредитор (т.е. непосредственно продавец) уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такая уступка вообще не является объектом обложения по НДС (Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33).X

Если уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то налоговая база определяется по правилам п. 1 ст. 155 НК РФ.X

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ первый кредитор, уступивший право требования, уплачивает НДС только с суммы превышения величины дохода, полученного при уступке, над размером уступленного денежного требования.X

Таким образом, первому кредитору придется платить НДС только в том случае, если ему посчастливится продать дебиторскую задолженность по цене, превышающей величину самой задолженности.

Примечание. Если первый кредитор продает дебиторскую задолженность с убытком, то налоговая база по уступке будет равна нулю и НДС в момент уступки уплачивать не нужно.

Пример 4.1. Организация "Альфа" на основании заключенного договора поставки в феврале 2011 г. отгрузила в адрес организации "Бета" продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В январе 2013 г. организации "Альфа" и "Гамма" заключили соглашение об уступке требования по договору поставки, в соответствии с которым организация "Гамма" за 60 000 руб. приобрела у организации "Альфа" право требования к организации "Бета".

В данной ситуации дебиторская задолженность в сумме 118 000 руб. продана за 60 000 руб., поэтому в январе 2013 г. (при уступке долга) у организации "Альфа" никаких обязательств перед бюджетом по уплате НДС не возникает.

В бухгалтерском учете организации "Альфа" должны быть сделаны следующие проводки.

В момент отгрузки продукции (февраль 2011 г.):

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция покупателю (организации "Бета");

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.

В момент заключения соглашения об уступке права требования (январь 2013 г.):

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - отражена уступка права требования (списана задолженность организации "Бета");

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена задолженность организации "Гамма" по соглашению об уступке права требования.

Обратите внимание! До 1 октября 2011 г. в п. 1 ст. 155 НК РФ не было явного указания на то, что у первого кредитора, уступившего право требования долга, налоговая база по НДС определяется как сумма превышения цены уступки над размером уступаемого денежного требования.X

Действовавшая до 1 октября 2011 г. редакция п. 1 ст. 155 НК РФ вообще не содержала никаких указаний на то, в каком порядке следует определять налоговую базу при уступке права требования.X

При этом контролирующие органы настаивали на том, что первый кредитор, уступивший право требования долга, должен платить НДС с полной цены уступки.

Именно такой подход изложен в Письмах Минфина России от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 16.09.2009 N 03-07-11/227, от 17.04.2008 N 03-07-11/150.X

В этих Письмах указано, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС.X

На основании п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщики обязаны определять налоговую базу по НДС как на дату отгрузки товаров, подлежащих налогообложению, так и на дату передачи имущественных прав (уступки денежного требования, вытекающего из договора поставки указанных товаров).X

При этом, разъясняя порядок определения налоговой базы при уступке, чиновники рассуждали следующим образом.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. Однако в ст. 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, не установлены. Поэтому налоговая база в указанном случае должна определяться в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.X

В итоге при совершении операций по уступке прав требования до 1 октября 2011 г. продавец (первый кредитор), следуя позиции Минфина России, должен был поступать следующим образом.

В момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавец должен начислить НДС с полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). При заключении соглашения об уступке права требования он должен еще раз заплатить НДС, исчислив его с полной цены уступки. При этом сумма НДС, начисленная при отгрузке товаров (работ, услуг), не корректируется.

Очевидно, что этот подход приводит, по сути, к двойному налогообложению.

Так, в условиях примера 4.1 организация "Альфа" при уступке права требования должна была бы заплатить НДС с полной цены уступки (60 000 руб.). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при уступке права требования долга, составила бы 9152,54 руб.X

В результате, следуя требованиям Минфина России, продавец (организация "Альфа"), отгрузив продукцию на сумму 118 000 руб. и получив за нее в итоге всего 60 000 руб., должен уплатить в бюджет сумму НДС в размере 27 152,54 руб. (18 000 руб. + 9152,54 руб.).

На наш взгляд, это категорически неправильно. Налицо двойное налогообложение, что подтверждается большим количеством судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков.

Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.11.2007 N А48-5635/06-8 указал на то, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение.X

Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара. Отметим, что ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07).X

Аналогичное решение принял и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.03.2011 N А03-8260/2010.X

Суд указал, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению НДС только операции по реализации товаров (работ, услуг). Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания НДС с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этих товаров. Уступая право требования, первый кредитор не получает дохода от реализации финансовой услуги, а сама финансовая операция является оплатой поставленных по договору купли-продажи товаров.X

К такому же выводу пришли судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.09.2011 N А72-674/2011, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.10.2012 N А56-1315/2012, ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.11.2011 N Ф09-6788/11.X

Однако, несмотря на приведенные выше аргументы и арбитражную практику, налоговые органы при проведении проверок по НДС за периоды до 1 октября 2011 г., скорее всего, будут придерживаться позиции Минфина России.

Будьте готовы к тому, что, если соглашение об уступке права требования было подписано до 1 октября 2011 г., налоговая инспекция будет настаивать на необходимости уплаты НДС с полной цены уступки (см. Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-07-11/286).X

4.1.2. Новый (второй) кредитор

Новый кредитор - это кредитор, который приобрел требование у первоначального кредитора (Письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1).X

Порядок уплаты НДС новым кредитором определен в п. 2 ст. 155 НК РФ.X

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ новый кредитор, уступая приобретенное им денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) (либо получая исполнение от должника), определяет налоговую базу как превышение суммы дохода, полученного им при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.X

Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 и уплачивается в бюджет в момент заключения соглашения о переуступке или в момент прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).X

Пример 4.2. Продолжим пример 4.1. Предположим, что спустя месяц организация "Гамма" взыскала с организации "Бета" всю сумму задолженности по договору поставки в размере 118 000 руб.X

Налоговая база у организации "Гамма" определяется как разница между суммой, полученной от организации "Бета", и суммой, уплаченной организации "Альфа", и составляет 58 000 руб. (118 000 руб. - 60 000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией "Гамма", составляет 8847,46 руб. (58 000 руб. : 118 x 18).

В бухгалтерском учете организации "Гамма" рассматриваемые операции отражаются проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 60 000 руб. - приобретено право требования по договору поставки;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 60 000 руб. - приобретенное право требования оплачено;

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 118 000 руб. - поступили средства от организации "Бета" в погашение задолженности по договору поставки;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 60 000 руб. - списаны затраты организации "Гамма" на приобретение права требования;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 8847,46 руб. - начислен НДС с разницы между суммой, полученной от должника, и суммой расходов на приобретение права требования.

В рассмотренном примере при получении денег от должника организация "Гамма" выписывает счет-фактуру. В графе 1 "Наименование..." можно написать "Прекращение обязательства, приобретенного по соглашению об уступке права требования N...". В графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав" указывается налоговая база - 58 000 руб., в графе 7 "Налоговая ставка" - 18/118, в графе 8 "Сумма налога" - 8847,46 руб.X

Этот счет-фактура выписывается организацией "Гамма" в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж в периоде поступления денег от должника. Должнику, оплатившему задолженность, передавать этот счет-фактуру не нужно.X

Обратите внимание! Согласно редакции п. 2 ст. 155 НК РФ, действовавшей до 1 октября 2011 г., новый кредитор должен был уплачивать НДС только в том случае, если уступаемое денежное требование вытекало из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС.X

После 1 октября 2011 г., согласно новой редакции п. 2 ст. 155 НК РФ, новый кредитор должен уплачивать НДС и в том случае, если уступаемое денежное требование вытекает из договора на реализацию товаров (работ услуг), освобожденных от НДС.X

Единственное исключение из этого правила составляет уступка прав по договорам займа и кредита, поскольку льгота, предусмотренная пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождает от НДС операции по уступке прав (требований) кредитора по договору займа (кредита) по всей цепочке (всеми кредиторами) (см. с. 92).X

Пример 4.3. Организация "Альфа" по договору купли-продажи продала организации "Бета" ценные бумаги на сумму 1 000 000 руб. Бумаги были переданы организации "Бета" по акту приема-передачи в августе 2011 г.

Позднее организация "Альфа" (первый кредитор) уступила право требования долга по договору купли-продажи ценных бумаг организации "Вега" за 850 000 руб. Организация "Вега" (новый кредитор), в свою очередь, переуступила право требования долга по этому договору организации "Гамма" за 890 000 руб.

В данном случае организация "Вега" (новый кредитор) получила доход от переуступки в сумме 40 000 руб. (890 000 руб. - 850 000 руб.).

Ситуация 1.

Соглашение об уступке права требования между организациями "Вега" и "Гамма" подписано 30 сентября 2011 г.

Поскольку денежное требование, являющееся предметом переуступки, вытекает из договора на реализацию ценных бумаг, реализация которых не облагается НДС в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, организация "Вега" не уплачивает НДС с суммы полученного дохода (эта сумма вообще не включается в налоговую базу по НДС).X

Ситуация 2.

Соглашение об уступке права требования между организациями "Вега" и "Гамма" подписано 1 октября 2011 г.

Несмотря на то что денежное требование, являющееся предметом переуступки, вытекает из договора на реализацию ценных бумаг, реализация которых не облагается НДС, организация "Вега" должна исчислить НДС с суммы дохода, полученного при уступке.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 6101,69 руб. (40 000 руб. x 18 : 118).

4.2. Уступка денежного требования,

приобретенного у третьих лиц

Если вы приобрели денежное требование не у первоначального кредитора, а у третьего лица, то вам нужно руководствоваться порядком определения налоговой базы, установленным п. 4 ст. 155 НК РФ.X

Согласно этому пункту налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение денежного требования.X

При этом обязанность уплатить НДС не зависит от того, что из себя представляет само денежное требование, являющееся предметом уступки <*>.X

--------------------------------

<*> За исключением уступки прав по договорам займа (кредита), которая освобождается от НДС на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (см. с. 92).X

Даже если это требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, третье лицо, получившее доход при его переуступке (или при получении долга с должника), обязано уплатить НДС с суммы полученного дохода (Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58).X

Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 в момент уступки требования или в момент исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).X

Пример 4.4. В условиях примера 4.3 предположим, что организация "Гамма" в январе 2013 г. взыскала с организации "Бета" всю сумму долга по договору купли-продажи ценных бумаг в размере 1 000 000 руб.X

В данном случае налоговая база по НДС определяется организацией "Гамма" как разница между суммой, полученной от должника (1 000 000 руб.), и суммой, потраченной на приобретение требования (890 000 руб.). Таким образом, налоговая база составит 110 000 руб. Соответственно, в момент поступления денег от должника организация "Гамма" должна начислить к уплате в бюджет сумму НДС в размере 16 779,66 руб. (110 000 руб. x 18 : 118).

В рассмотренном примере при получении денег от должника организация "Гамма" выписывает счет-фактуру. В графе 1 "Наименование..." можно написать "Прекращение обязательства, приобретенного по соглашению об уступке права требования N...". В графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав" указывается налоговая база - 110 000 руб., в графе 7 "Налоговая ставка" - 18/118, в графе 8 "Сумма налога" - 16 779,66 руб.X

Этот счет-фактура выписывается организацией "Гамма" в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж в периоде поступления денег от должника. Должнику, оплатившему задолженность, передавать этот счет-фактуру не нужно.X

На практике возможна и такая ситуация.

Налогоплательщик приобрел денежное требование к должнику, а должник впоследствии был признан банкротом. Имущества банкрота оказалось недостаточно для удовлетворения претензий всех кредиторов. В итоге по завершении конкурсного производства требование налогоплательщика к должнику осталось неудовлетворенным. Нужно ли в такой ситуации платить НДС?

Нет, не нужно, ведь налоговая база при осуществлении таких операций определяется как сумма полученного дохода. Если нет дохода, нет и налоговой базы. Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-11/111.X

4.3. Уступка прав по обязательствам (требованиям),

вытекающим из договоров займа (кредита)

В ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота, освобождающая от налогообложения операции по уступке прав (требований) кредитора по договорам займа и кредита (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).X

Под льготу, предусмотренную пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, подпадают операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.X

Примечание. При уступке прав (требований) кредитора по договору займа (кредита) НДС не уплачивается по всей цепочке (всеми кредиторами).

Пример 4.5. Между организациями "Альфа" (заимодавец) и "Бета" (заемщик) заключен договор займа на сумму 1 000 000 руб.

В ноябре 2012 г. организация "Альфа" уступила право требования долга по договору займа организации "Вега" за 900 000 руб. При уступке права требования организация "Альфа" НДС не уплачивает.

В январе 2013 г. организация "Вега" переуступила этот долг организации "Гамма" за 950 000 руб. При переуступке права требования долга организация "Вега" НДС не уплачивает.

В апреле 2013 г. организация "Гамма" взыскала долг с должника (организации "Бета") и получила на свой расчетный счет сумму 1 000 000 руб. При поступлении денег от должника организация "Гамма" НДС уплачивать не должна.

4.4. Передача иных имущественных прав

Кроме перечисленных выше, ст. 155 НК РФ установлены особые правила формирования налоговой базы еще для двух видов имущественных прав: прав на жилье (п. 3 ст. 155 НК РФ) и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).X

Пунктом 3 ст. 155 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи либо машино-места.X

НДС в этом случае исчисляется по расчетной ставке 18/118 от суммы разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав. Налог уплачивается в бюджет в момент заключения сделки.

Это правило действует с 1 января 2006 г. и применяется во всех случаях передачи соответствующих прав, независимо от того, какой договор лежит в основе возникновения соответствующего права (инвестиционный договор, договор долевого участия в строительстве и т.п.) (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А56-37711/2008) <*>.X

--------------------------------

<*> В этом споре организация заключила со строительной компанией договор долевого участия в строительстве жилого дома, а затем уступила свои права на квартиры в этом доме физическим лицам. Не уплатив НДС с суммы полученного при уступке дохода, организация пыталась доказать, что совершенные операции носят инвестиционный характер и в силу п. 2 ст. 146 и ст. 39 НК РФ вообще не являются объектом обложения НДС. Но суд такой подход не поддержал.X

Пунктом 5 ст. 155 НК РФ установлено специальное правило определения налоговой базы при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.X

Налог исчисляется по ставке 18% исходя из всей суммы полученного по этой сделке дохода (без учета НДС). При этом налоговая база определяется в день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ).X

Больше никаких особых правил в ст. 155 НК РФ нет. При этом на практике встречаются случаи передачи имущественных прав, не упомянутых в ст. 155 НК РФ.X

Примечание. Имейте в виду: Минфин России настаивает на том, что при передаче имущественных прав, не упомянутых в ст. 155 НК РФ, налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ как полная сумма полученной по этой сделке выручки.X

В частности, такие разъяснения были даны в отношении следующих операций:

- передача прав на нежилые помещения (Письма Минфина России от 29.04.2009 N 03-07-11/122, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092);X

- передача новым кредитором права требования на ценные бумаги, полученного от покупателя, оплатившего эти ценные бумаги продавцу по договору купли-продажи (Письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-05/13);X

- уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав (Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-05/45);X

- уступка первоначальным кредитором права требования задолженности по компенсации должником расходов кредитора на рассмотрение дела в суде (Письмо Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-05/34);X

- передача исключительных прав на использование товарного знака на основании лицензионного договора (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330).X

В этой связи остановимся на порядке определения налоговой базы при реализации прав на нежилые помещения. Про них в ст. 155 НК РФ действительно нет ни слова.X

Именно поэтому налоговые органы настаивают на том, что при передаче имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ как полная сумма полученной по этой сделке выручки.X

Однако Президиум ВАС РФ, рассматривая этот вопрос, пришел к иному выводу.

В Постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 указано следующее.X

Статьей 155 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места. Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения указанная статья НК РФ не устанавливает.X

Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.X

Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.X

Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежит определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Примечание. Налоговые органы на практике продолжают настаивать на уплате НДС с полной стоимости реализованных имущественных прав на нежилые помещения <*>. Однако у организации есть хорошие шансы в судебном порядке отстоять свое право на уплату НДС с разницы между ценой реализации и ценой приобретения таких прав.X

--------------------------------

<*> Это предположение подтверждается Письмами ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ и УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 N 16-15/040164, в которых подтверждается неизменность прежней позиции. В Письмах указано, что, поскольку в отношении нежилых помещений особенностей определения налоговой базы в ст. 155 НК РФ не установлено, при определении налоговой базы по НДС выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые связаны с расчетами по оплате указанных имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ).X