Глава 3. Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются для целей исчисления НДС реализацией товаров (работ, услуг), которая облагается НДС в общем порядке.X

Это значит, что в общем случае безвозмездная передача товаров (работ, услуг) облагается НДС. При этом на безвозмездную передачу распространяются все льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ в отношении реализации товаров (работ, услуг).X

Например, в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Эта льгота в полной мере распространяется и на безвозмездную передачу жилых домов, жилых помещений и долей в них (Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/259).X

Кроме того, в гл. 21 НК РФ есть льготы, освобождающие от НДС именно операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), например:

- безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) в рамках благотворительной деятельности (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ);X

- передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг) стоимостью не более 100 руб. за единицу (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).X

3.1. Общие правила исчисления НДС

при безвозмездной передаче

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).X

Минфин России трактует это правило следующим образом (см. Письмо от 04.10.2012 N 03-07-11/402).X

Статьей 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" НК РФ установлены критерии отнесения цен к рыночным. В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. По мнению Минфина России, данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). А это значит, что для целей исчисления НДС следует применять цены, которые указаны в первичных учетных документах, которыми оформлена соответствующая передача <*>.X

--------------------------------

<*> Эта позиция основана на том, что в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все операции, совершаемые организацией, подлежат оформлению первичными учетными документами, в которых указываются натуральные и денежные измерители. То есть предполагается, что любая операция по безвозмездной передаче должна быть оформлена соответствующим первичным документом (например, актом), в котором следует отразить количество и стоимость передаваемых товаров (работ, услуг).X

Обязанность по уплате НДС в бюджет со стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) возникает в том налоговом периоде, когда фактически имела место отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг).

Сумма НДС, начисленная на стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (Письма Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-11/371, от 22.09.2006 N 03-04-11/178).X

При осуществлении безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) необходимо выписать счет-фактуру, в котором указываются рыночная стоимость переданных товаров (работ, услуг) и сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в том периоде, когда была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).X

Порядок выставления счетов-фактур при безвозмездной передаче товаров физическим лицам разъяснен в Письмах Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212 и от 15.11.2006 N 03-04-11/217.X

Счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам, можно выписывать в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров.

При выставлении счетов-фактур, в которых отсутствуют отдельные показатели (в том числе грузополучатель - строка 4, покупатель - строка 6, адрес - строка 6а, ИНН и КПП покупателя - строка 6б), в этих строках проставляются прочерки.X

Особое внимание обратим на порядок применения налоговых вычетов в отношении сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в дальнейшем при осуществлении операций, связанных с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые используются при осуществлении операций, облагаемых НДС.X

Примечание. Поскольку безвозмездная передача товаров (работ, услуг) облагается НДС, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для использования при осуществлении операций, связанных с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), подлежат вычету в общеустановленном порядке.

С этим не спорит и Минфин России (Письма Минфина России от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653 и от 10.04.2006 N 03-04-11/64).X

Правомерность вычета при безвозмездной передаче подтверждается и арбитражными судами. Так, например, ФАС Московского округа (Постановление от 12.03.2009 N КА-А40/1726-09) пришел к выводу о том, что организация правомерно предъявила к вычету суммы "входного" НДС по новогодним подаркам, приобретенным для передачи в качестве подарков своим работникам.X

Пример 3.1. Руководство организации приняло решение сделать подарки всем сотрудницам к 8 Марта. Для этой цели организация приобрела по безналичному расчету 20 парфюмерных наборов общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Парфюмерные наборы были приобретены в феврале 2013 г. Подарки были вручены сотрудницам 7 марта 2013 г.

В бухгалтерском учете организации приобретение и выдача подарков оформляются следующими проводками.

Февраль:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы приобретенные парфюмерные наборы по стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным наборам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным наборам предъявлен к вычету (счет-фактура поставщика регистрируется в книге покупок).

Март:

Д-т счета 91 - К-т счета 41 - 100 000 руб. - в составе прочих расходов отражена балансовая стоимость наборов, подаренных сотрудницам организации;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС (ставка 18%) на рыночную стоимость <*> подаренных парфюмерных наборов (100 000 руб. x 0,18).X

--------------------------------

<*> Поскольку парфюмерные наборы были приобретены предприятием у торговой организации, то покупная стоимость наборов соответствует уровню рыночных цен на аналогичные парфюмерные наборы.

В марте организация выписывает счет-фактуру на стоимость подаренных наборов с выделением НДС в сумме 18 000 руб. и регистрирует его в своей книге продаж.

При заполнении Декларации по НДС за I квартал 2013 г. стоимость подаренных наборов отражается в разд. 3 по строке 010, а сумма "входного" НДС - по строке 130 (в составе общей суммы вычетов).X

Обратите внимание! Безвозмездная передача (а следовательно, и объект обложения НДС) встречается в деятельности практически любой организации.

К безвозмездной передаче, облагаемой НДС, налоговые органы, в частности, относят следующие операции:

- передача издательством бесплатных экземпляров книг в федеральный орган исполнительной власти (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 21-11/061136@);X

- передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества (Письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-05/01);X

- безвозмездная передача работникам чая, кофе и других продуктов питания (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212) <**>;X

- бесплатная выдача молока и соков работникам на производствах, где уровни воздействия вредных факторов не превышают установленных нормативов (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104);X

- передача организацией подарков своим клиентам в целях поддержания и развития долгосрочных отношений (Письмо Минфина России от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653);X

- обеспечение подрядчиков бесплатными обедами (Письмо Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/609);X

- передача заказчиком подрядчику в пользование временных титульных зданий и сооружений (Письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-10/20).X

--------------------------------

<**> Подробнее об этом читайте на с. 64.X

3.1.1. Бесплатное питание для сотрудников

Налоговые органы на местах в подавляющем большинстве случаев настаивают на том, что стоимость бесплатно предоставляемых работникам продуктов питания подлежит включению в налоговую базу по НДС, независимо от того, является предоставление питания обязанностью работодателя или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 N 16-15/22410.X

Этой позиции придерживается и Минфин России.

В Письме Минфина России от 27.08.2012 N 03-07-11/325 указано, что стоимость бесплатного питания, предоставляемого работникам, должна быть включена в налоговую базу по НДС. При этом работодатель вправе принять к вычету сумму указанного налога, которая была предъявлена ему при приобретении соответствующих товаров.X

В то же время арбитражная практика показывает, что судьи при решении вопроса о начислении НДС в первую очередь исследуют вопрос о том, на каком основании организация-работодатель предоставляет своим сотрудникам бесплатное питание.

Если обязанность работодателя предоставлять работникам бесплатное питание предусмотрена Трудовым кодексом, трудовыми соглашениями, коллективным договором, то стоимость питания является частью оплаты труда. В этом случае предоставление питания сотрудникам нельзя расценивать как безвозмездную передачу, являющуюся объектом обложения НДС.X

Такое решение принял, например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.10.2008 N Ф08-6516/2008. При этом ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1699/09).X

Аналогичный подход продемонстрирован в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1315/2009(1768-А75-34). Судьи пришли к выводу, что обеспечение работников лечебно-профилактическим питанием (соком) в рамках трудовых отношений не является безвозмездной передачей, признаваемой реализацией для целей исчисления НДС.X

ФАС Уральского округа также признал, что выдача сотрудникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока и лечебно-профилактического питания не является объектом обложения по НДС (Постановления от 13.03.2012 N Ф09-1132/12 и от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3). Аналогичное решение можно найти в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 N А26-12427/2009 и ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2011 N А29-11750/2009.X

Если же предоставление бесплатного питания не является обязанностью работодателя (т.е. ни Трудовой кодекс, ни трудовые соглашения с работниками не обязывают работодателя предоставлять такое питание), то требования налоговых органов о включении стоимости такого питания в налоговую базу по НДС являются правомерными (Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2009 N КА-А40/3229-09-2).X

Во многих организациях как таковое питание сотрудникам не предоставляется, но практикуется покупка за счет средств организации чая, кофе, конфет, питьевой воды и т.п. приятных съедобных мелочей.

Все это, как правило, находится в открытом доступе, и все сотрудники, а зачастую и клиенты имеют возможность при желании все это бесплатно есть и пить. И никто, естественно, не считает, сколько конфет съел каждый конкретный сотрудник и тем более сколько воды, кофе или чая он выпил.

Возникает вопрос: следует ли рассматривать закупку еды и питья в офис для бесплатного потребления сотрудниками и клиентами как безвозмездную передачу, являющуюся объектом обложения НДС?

Однозначного ответа на этот вопрос, увы, нет.

Налоговые органы на местах, как правило, рассматривают такие операции как безвозмездную передачу и настаивают на необходимости включения стоимости бесплатно переданных сотрудникам чая, кофе, воды и т.п. напитков и продуктов питания в налоговую базу по НДС.

Минфин России в 2010 г. выпустил разъяснение (Письмо от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327), в котором высказал свою позицию по следующим вопросам.X

Раз в месяц организация приобретает чай, кофе, конфеты, печенье, которые выкладываются на стол для контрагентов (экспедиторов), ожидающих документы. Можно ли такие расходы квалифицировать как представительские? Облагается ли стоимость данной продукции НДС?

По мнению Минфина, такие расходы представительскими не являются. При этом в части НДС чиновниками предложен следующий подход.

В случае передачи организацией права собственности на приобретенные товары конкретным лицам возникает объект налогообложения по НДС.

При приобретении товаров для нужд организации, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи права собственности на них, объекта обложения по НДС нет.

Назвать позицию Минфина предельно ясной нельзя.

Можно лишь предположить, что выкладывание продуктов (напитков) на стол (в общедоступное место), а не передача их конкретным лицам, по мнению Минфина, не может рассматриваться как безвозмездная передача, облагаемая НДС.

Тогда, согласно такой логике, покупка напитков и продуктов в офис для сотрудников и клиентов (без персонифицированного учета, кому сколько) также не создает объекта налогообложения по НДС.

Кстати, именно такой вывод сделан чиновниками Минфина в Письме от 13.12.2012 N 03-07-07/133. В нем высказано мнение о том, что при предоставлении посетителям и сотрудникам организации продовольственных товаров (кофе, чай, печенье и др.) в общедоступных помещениях офиса объекта налогообложения НДС не возникает. При этом НДС, уплаченный при приобретении указанных товаров, к вычету не принимается (Письмо).X

Но, на наш взгляд, пользоваться этой логикой небезопасно.

Дело в том, что если считать обязательным признаком безвозмездной передачи, облагаемой НДС, передачу права собственности на товар конкретному лицу, тогда возникает обоснованный вопрос о том, на каком основании налоговые органы требуют начислять НДС на стоимость рекламной продукции, которая бесплатно раздается не конкретным лицам, а неопределенному кругу лиц (это ключевой признак рекламы!!!).

Как обычно распространяются рекламные буклеты и каталоги на выставках и ярмарках?

Их просто выкладывают на стенде так, чтобы максимальное количество посетителей могло их взять и с ними ознакомиться. Никакой передачи конкретным лицам здесь в помине нет. Но если стоимость розданной рекламной продукции превысит 100 руб. за единицу, то налоговые органы, без сомнения, будут настаивать на необходимости включения розданной продукции в налоговую базу по НДС (см. с. 71).X

Учитывая изложенное, на наш взгляд, стоит придерживаться следующей позиции: если уж вы хотите поить и кормить своих сотрудников и клиентов бесплатно за счет средств организации, квалифицируйте соответствующие операции как безвозмездную передачу, облагаемую НДС. В противном случае велик риск спора с налоговыми органами.

3.1.2. Передача имущества в безвозмездное пользование

Многие бухгалтеры на практике "забывают" о необходимости включения в налоговую базу по НДС стоимости бесплатно выполненных работ (оказанных услуг).

Чаще всего подобная "забывчивость" наблюдается при передаче имущества в безвозмездное пользование сторонним лицам.

А ведь в этом случае организация ежемесячно оказывает стороннему лицу услугу по предоставлению имущества в пользование. Причем эта услуга оказывается безвозмездно. Поэтому услуги по предоставлению имущества в безвозмездное пользование подлежат обложению НДС (см. Письма Минфина России от 17.01.2013 N 03-07-08/04, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371).X

Соответственно, как минимум ежеквартально организация должна включать в налоговую базу по НДС рыночную стоимость оказанной услуги (рыночную арендную плату, взимаемую за аренду аналогичного имущества).

Правомерность начисления НДС на стоимость услуг по передаче имущества в безвозмездное пользование подтверждается многочисленной арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2012 N А78-4990/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2011 N А46-8306/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А44-157/2008 <*>, ФАС Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3247/09-С2 и от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 <**>, ФАС Центрального округа от 26.08.2011 N А64-3070/2010).X

--------------------------------

<*> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-401/09).X

<**> ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 30.10.2007 N 13499/07).X

А ФАС Волго-Вятского округа подтвердил правомерность действий налогового органа, который включил в налоговую базу по НДС стоимость транспортных услуг, оказанных организацией на безвозмездной основе профсоюзной организации (Постановление от 06.07.2009 N А43-24204/2008-31-810).X

3.1.3. Бесплатные журналы (газеты)

Отдельно остановимся на такой достаточно распространенной ситуации.

Организация издает и бесплатно распространяет рекламный журнал (или газету). При этом рекламные объявления в этом журнале размещаются на платной основе. Соответственно, все расходы на издание и распространение журнала покрываются за счет средств, полученных от рекламодателей за публикацию в журнале их рекламных материалов.

Должна ли организация начислять НДС на стоимость бесплатно розданных экземпляров журнала?

Официальных разъяснений на этот счет нет.

Но налоговые органы на местах настаивают на том, что бесплатное распространение печатной продукции (журналов, газет) является объектом налогообложения по НДС вне зависимости от того, какая печатная продукция распространяется бесплатно и в каких целях. Поэтому от организаций, занимающихся подобными видами деятельности, требуют уплаты НДС с рыночной стоимости бесплатно распространяемых журналов (газет).

Однако на наш взгляд, не любое бесплатное распространение журнала может быть квалифицировано как безвозмездная передача, являющаяся самостоятельным объектом налогообложения по НДС.

В рассмотренной нами ситуации бесплатное распространение журнала осуществляется в рамках оказания рекламных услуг.

Если в договоре с рекламодателем четко указано, что организация обязуется разместить рекламу в журнале, который будет издан определенным тиражом и распространен бесплатно в определенных местах, то распространение журнала является составной частью услуги, которая оказывается рекламодателю. Рекламодатель, оплачивающий услугу по размещению рекламы, очевидно, платит не столько за то, чтобы его реклама появилась на страницах журнала, сколько за то, чтобы этот журнал был распространен среди определенной аудитории потенциальных клиентов. Таким образом, можно утверждать, что распространение журнала в данном случае осуществляется на платной основе.

Стоимость рекламных услуг, включающих в себя и услугу по распространению журнала, является объектом налогообложения по НДС. При этом распространение журнала не является отдельной хозяйственной операцией (не имеет самостоятельного экономического содержания) и не создает дополнительного объекта налогообложения.

О безвозмездной передаче товаров можно говорить лишь в том случае, если передающая сторона не получает платы за эти товары не только от лица, которому товар передан, но и ни от кого другого.

Если же товар оплачен одним лицом, а передан другому лицу, то такая передача не является безвозмездной в смысле п. 1 ст. 146 НК РФ и не создает самостоятельного объекта налогообложения по НДС.X

В данном случае имеет место как раз такая ситуация.

Однако, поскольку налоговые органы придерживаются иной позиции, изложенный нами подход практически наверняка приведет организацию в суд.

В арбитражной практике примеров рассмотрения подобных споров не много, но они все же есть.

Например, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел следующую ситуацию.

Организация заключала с клиентами договоры на информационное обслуживание. В рамках этих договоров клиентам оказывались комплексные информационные услуги. Составной частью этих услуг являлось бесплатное распространение журналов.

Налоговая инспекция посчитала, что организация должна была начислять НДС на стоимость бесплатно распространяемых журналов.

Но судьи пришли к выводу, что передача журналов не может рассматриваться в отрыве от оказываемых информационных услуг. Стоимость розданных журналов была включена в цену информационных услуг. НДС с суммы выручки за информационные услуги был уплачен в бюджет в полном объеме. В такой ситуации передача журналов не подлежит повторному обложению НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2005 N А29-2980/2005а).X

ФАС Московского округа рассмотрел дело о бесплатном распространении газеты среди работников.

Судьи посчитали, что распространение газеты нельзя признать реализацией, так как цель распространения заключается не в передаче газеты в собственность работнику, а в том, чтобы работник ознакомился с ее содержанием, и этот факт подтверждается тем, что газета не передается конкретным работникам, а размещается большими партиями в местах, доступных для большого количества работников, - на проходных (Постановление от 07.06.2007 N КА-А40/4876-07).X

Представляется, что приведенная аргументация судей может быть применима и к нашей ситуации с рекламным журналом.

Очевидно, что целью распространения рекламного журнала является не передача его в собственность конкретным лицам, а распространение содержащейся в нем информации среди максимально возможного числа лиц.

ФАС Северо-Кавказского округа рассматривал спор о бесплатном распространении рекламной газеты, доходы по изданию которой формируются за счет средств рекламодателей, полученных за оказание услуг по размещению и распространению рекламы. Целью распространения рекламного издания являлась не передача его в собственность конкретным лицам, а распространение содержащейся в нем информации среди максимально возможного числа лиц.

Суд указал, что бесплатное распространение обществом печатной продукции не может рассматриваться в отрыве от оказываемых рекламодателям услуг, оплачиваемых последними, и не является самостоятельной операцией, подлежащей налогообложению. Уплата НДС за бесплатное распространение рекламного издания приведет к двойному налогообложению, поскольку в стоимость рекламных услуг НДС уже включен (Постановление от 23.09.2009 N А53-20907/2008).X

Итак, арбитражные суды, разрешая подобные споры, всегда встают на сторону налогоплательщиков.

Но все же еще раз отметим, что если вы к спору с налоговым органом не готовы, то тогда на стоимость распространяемых бесплатно журналов необходимо начислять НДС.

3.2. Передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях

В гл. 21 НК РФ вы не найдете прямой нормы, обязывающей начислять НДС на операции по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях.X

Однако в ст. 149 НК РФ есть льгота, предусматривающая освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).X

Наличие этой льготы, по мнению контролирующих органов, однозначно указывает на то, что рекламная раздача товаров (работ, услуг) в принципе является объектом обложения НДС.

Итак, на сегодняшний день порядок исчисления НДС при рекламной раздаче следующий (Письма Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-11/424, от 27.04.2010 N 03-07-07/17).X

Примечание. При передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях НДС начисляется в том случае, если расходы на приобретение (создание) единицы переданных товаров (работ, услуг) превышают 100 руб.

В этом случае налогоплательщик должен начислить НДС на всю стоимость (рыночную) безвозмездно переданных товаров (работ, услуг). При этом начисленные суммы НДС в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются (Письма ФНС России от 20.11.2006 N 02-1-07/92, УФНС России по г. Москве от 12.05.2008 N 19-11/45206) <*>.X

--------------------------------

<*> Отметим, что в арбитражной практике единый подход к решению вопроса о возможности включения начисленной суммы НДС в расходы по налогу на прибыль не сформирован. ФАС Московского округа пришел к однозначному выводу о том, что этот НДС не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 19.03.2009 N КА-А40/1231-09). Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7548/09. В то же время ФАС Северо-Кавказского округа посчитал, что НДС, уплаченный при бесплатной раздаче рекламной продукции за счет собственных средств организации, может быть включен ею в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36).X

"Входной" НДС, относящийся к розданной продукции (товарам, работам, услугам), принимается к вычету в общем порядке (см. Письма Минфина России от 16.07.2012 N 03-07-07/64, УФНС России по г. Москве от 26.10.2007 N 20-12/102577.1).X

Примечание. При раздаче малоценной рекламной продукции (работ, услуг) стоимостью не выше 100 руб. за единицу НДС не начисляется (применяется льгота, установленная пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).X

То есть из-под налогообложения выводятся бесплатно раздаваемые недорогие сувениры с нанесенным на них логотипом и (или) товарным знаком (ручки, брелоки, календари и т.п.) <*>, а также всевозможные листовки, буклеты и другие рекламные материалы.X

--------------------------------

<*> Об отнесении сувенирной продукции к рекламе см. Письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@.X

Заметим, что, по мнению Минфина России, в целях применения льготы расходы на приобретение (создание) рекламной продукции следует определять с учетом "входного" НДС (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-07/17).X

Кроме того, нужно помнить, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика нет права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), подпавших под льготу <**>.X

--------------------------------

<**> Оговоримся, что из этого правила все же есть исключение. Если организация осуществляет и облагаемые, и не облагаемые НДС операции, то она должна вести раздельный учет "входного" НДС. При этом, если доля расходов на освобожденные от НДС операции не превышает 5% общей суммы расходов за квартал, организация имеет право заявить к вычету весь "входной" НДС, включая и те суммы налога, которые относятся к освобожденным от НДС операциям. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 146.X

Пример 3.2. Организация в январе 2013 г. заказала изготовление рекламных листовок в количестве 10 000 шт. на общую сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) и рекламных каталогов в количестве 5000 шт. на общую сумму 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

Кроме того, организация оплатила счет рекламного агентства за разработку макета листовки на сумму 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

В январе листовки и каталоги были изготовлены и поступили в организацию. В феврале организация в рамках выставки-ярмарки бесплатно распространила их среди посетителей выставки.

Посчитаем сумму затрат на приобретение одной листовки и одного каталога.

Затраты на приобретение одной листовки:

(23 600 руб. + 3540 руб.) : 10 000 руб. = 2,71 руб.

Затраты на приобретение одного каталога:

708 000 руб. : 5000 руб. = 141,6 руб.

В данном случае расходы на изготовление одной листовки составили менее 100 руб., поэтому стоимость бесплатно розданных листовок в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается. При этом организация не может предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при изготовлении листовок <*>. Соответственно, в состав рекламных расходов необходимо списать стоимость бесплатно розданных листовок вместе с "входным" НДС:X

23 600 руб. + 3540 руб. = 27 140 руб.

--------------------------------

<*> Предполагаем, что организация не подпадает под абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (см. с. 146).X

Расходы на изготовление одного каталога превысили 100 руб., поэтому стоимость бесплатно розданных каталогов облагается НДС. При этом организация ставит к вычету "входной" НДС по каталогам в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете организации приобретение и раздача листовок и каталогов отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 27 140 руб. - приняты к учету изготовленные листовки (по стоимости с учетом НДС);

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 600 000 руб. - приняты к учету изготовленные каталоги (по стоимости без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 108 000 руб. - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости каталогов;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 108 000 руб. - на основании счета-фактуры сумма НДС по каталогам предъявлена к вычету <**>.X

--------------------------------

<**> В данном случае сумма "входного" НДС по каталогам предъявляется к вычету, поскольку каталоги приобретены для осуществления операции, облагаемой НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 12.05.2008 N 19-11/45206). В этой связи обратим внимание на Письмо Минфина России от 09.04.2008 N 03-07-11/134. В нем указано, со ссылкой на п. 7 ст. 171 НК РФ, что если стоимость бесплатно розданной в рекламных целях продукции превысит норматив рекламных расходов, установленный п. 4 ст. 264 НК РФ, то организация должна восстановить часть "входного" НДС, заявленного к вычету при раздаче этой продукции. Нам кажется, что эта позиция Минфина России ошибочна, поскольку в данном случае вычет заявляется не на основании п. 7 ст. 171 НК РФ, а на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Ведь в целях исчисления НДС бесплатная раздача продукции в рекламных целях квалифицируется не как расходы на рекламу, а как безвозмездная передача, являющаяся самостоятельным объектом налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. На это неоднократно указывал сам Минфин (см., например, Письмо от 14.04.2008 N 03-07-11/144).X

Февраль:

Д-т счета 44 - К-т счета 10 - 27 140 руб. - в составе расходов на рекламу отражена стоимость бесплатно розданных листовок;

Д-т счета 44 - К-т счета 10 - 600 000 руб. - в составе расходов на рекламу отражена стоимость бесплатно розданных каталогов;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 108 000 руб. - начислен НДС на рыночную стоимость бесплатно розданных каталогов (600 000 руб. x 0,18) <*>. Эта сумма НДС налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.X

--------------------------------

<*> В данном случае рыночная цена будет равна сумме затрат на изготовление каталогов, ведь организация приобрела их именно по рыночной цене.

Примечание. При бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях не забудьте выписать счет-фактуру.

Счет-фактура выписывается независимо от того, облагается стоимость бесплатно розданных товаров (работ, услуг) НДС или нет.

Если раздаются товары (работы, услуги) стоимостью выше 100 руб. за единицу, то организация выписывает счет-фактуру с выделением суммы НДС в порядке, аналогичном порядку выставления счетов-фактур при безвозмездной передаче.

Раздача товаров (работ, услуг) стоимостью до 100 руб. за единицу, которая не облагается НДС, не освобождает организацию от выставления соответствующего счета-фактуры (пп. 2 п. 3 ст. 169 НК РФ). В этой ситуации согласно п. 5 ст. 168 НК РФ организация должна выписать счет-фактуру на стоимость розданных товаров (работ, услуг) без выделения суммы НДС (с надписью "Без налога (НДС)").X

Счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам в рекламных целях, можно выписывать в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров.

Таким образом, в условиях рассмотренного выше примера 3.2 организация в феврале должна выписать 2 счета-фактуры - один на бесплатную раздачу листовок (без НДС), второй на бесплатную раздачу каталогов (с выделением НДС в сумме 108 000 руб.). Оба счета-фактуры регистрируются в книге продаж за I квартал 2013 г.X

При заполнении Декларации по НДС за I квартал 2013 г. стоимость розданных листовок отражается в разд. 7 (код операции 1010275), а розданных каталогов - в разд. 3 по строке 010.X

Обратите внимание! Если к моменту бесплатной раздачи рекламной продукции стоимостью не более 100 руб. за единицу "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то его необходимо восстановить и уплатить в бюджет, как этого требует пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленная сумма НДС подлежит включению в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.X

Когда в рекламных целях раздается специальная рекламная продукция (т.е. продукция, изготовленная (приобретенная) специально для раздачи в рекламных целях), налогоплательщик может сразу, в момент принятия этой продукции к учету, рассчитать себестоимость единицы и определиться с порядком учета "входного" НДС - либо к вычету, либо в расходы.

Если же в рекламных целях раздается продукция собственного производства (та, которая реализуется налогоплательщиком на сторону по ценам, включающим в себя НДС), то, как правило, к моменту рекламной раздачи суммы "входного" НДС, относящиеся к розданной продукции, уже заявлены к вычету. В этом случае бухгалтеру в первую очередь необходимо посчитать себестоимость (по данным бухгалтерского учета) единицы розданной продукции. И если окажется, что она не превышает 100 руб., придется расчетным путем определить сумму "входного" НДС, приходящуюся на стоимость бесплатно розданной продукции, и восстановить ее, отразив в книге продаж в том периоде, когда была произведена раздача. Кроме того, в этом случае может возникнуть необходимость в восстановлении части "входного" НДС по основным средствам, которые использовались при производстве продукции, подпавшей под льготу (если НДС по ним в полном объеме был ранее заявлен к вычету).X

При применении льготы, предусмотренной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, обратите внимание на следующий важный момент.X

Примечание. Льгота распространяется не на любую бесплатную раздачу товаров (работ, услуг), а лишь на ту, которая производится в рекламных целях.

В соответствии с Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, адресованная неопределенному кругу лиц.X

То есть для признания тех или иных расходов рекламными соответствующая информация должна распространяться среди неопределенного круга лиц. Этот факт постоянно подчеркивают представители налоговых органов.

Так, многие организации практикуют различные рассылки (раздачи) информации о реализуемых ими товарах, работах, услугах (в виде листовок, буклетов, каталогов и т.п.). Расходы на проведение таких рассылок (раздач) могут быть признаны рекламными только в том случае, если перечень получателей информации заранее не определен. Это могут быть, например, безадресные почтовые рассылки, когда по договору со сторонним исполнителем осуществляется раскладка определенного количества листовок (буклетов) по почтовым ящикам потенциальных потребителей. Или рекламная информация может распространяться путем выкладки в магазинах, офисных зданиях, других местах - там, где она доступна потенциальным клиентам.

Если же рекламная информация распространяется среди заранее определенного перечня лиц, то понесенные расходы рекламой признать нельзя. По крайней мере так считают налоговые органы.

В Письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки (имеется в виду ситуация, когда рассылка проводится по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/392 и от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390.X

Не является рекламой и раздача образцов продукции (рекламных буклетов) контрагентам (клиентам), поскольку в этом случае опять же распространение рекламной информации осуществляется среди определенного круга лиц (Письма Минфина России от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777, УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).X

Еще раз повторим: рассматриваемой льготой по НДС можно воспользоваться только в том случае, если стоимость бесплатно розданных малоценных (менее 100 руб. за единицу) товаров (работ, услуг) можно признать расходами на рекламу.

Если же речь идет о бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) заранее определенному кругу лиц, то независимо от стоимости бесплатно раздаваемых товаров (работ, услуг) их рыночную цену придется включать в налоговую базу по НДС. То есть льгота на такие ситуации не распространяется.

Рассматривая порядок налогообложения операций по рекламной раздаче товаров (работ, услуг), нельзя не сказать о том, что до сих пор вопрос о необходимости начисления НДС на такие операции является дискуссионным.

Выше мы сказали, что прямой нормы, обязывающей начислять НДС на стоимость розданной рекламной продукции, в гл. 21 НК РФ нет. Позиция контролирующих органов о том, что такие операции являются объектом налогообложения по НДС, основывается исключительно на том, что пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от НДС рекламную раздачу только тех товаров (работ, услуг), стоимость которых не превышает 100 руб. за единицу.X

Рекламная раздача более дорогих товаров (работ, услуг) под льготу, предусмотренную ст. 149 НК РФ, не подпадает и, следовательно, облагается НДС.X

Однако позиция контролирующих органов не бесспорна по одной простой причине. Все операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. К ним отнесены:X

- реализация товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях, расходы на которые учитываются в целях исчисления налога на прибыль, строго говоря, ни к одному из видов операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, не относится. Такую передачу нельзя признать безвозмездной, соответствующие расходы учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Соответственно, вывод о необходимости включения таких операций в налоговую базу по НДС базируется не на ст. 146 НК РФ, а лишь на ст. 149 (раз есть льгота, значит, то, что под нее не подпадает, должно облагаться НДС).X

Заметим, что льгота в отношении рекламной раздачи, предусмотренная пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, появилась в гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г.X

До 1 января 2006 г. рекламная раздача в гл. 21 НК РФ вообще не упоминалась.X

При этом налоговые органы (см. Письма МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18 и от 05.07.2004 N 03-1-08/1484/18@) и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52) и до 1 января 2006 г. настаивали на том, что бесплатная раздача товаров в рекламных целях должна квалифицироваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом налогообложения по НДС.X

Однако эта позиция налоговых органов успешно оспаривалась налогоплательщиками в судах.

Суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков, исходили из того, что если стоимость бесплатно розданных товаров учитывается в себестоимости продукции (работ, услуг), то такая раздача не носит безвозмездный характер и, следовательно, вообще не является объектом обложения НДС (см., например, Определение ВАС РФ от 24.12.2007 N 17088/07, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2007 N А11-306/2007-К2-23/55, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2007 N А33-10149/06-Ф02-2062/07, ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21, ФАС Московского округа от 23.08.2007 N КА-А40/8439-07).X

С 1 января 2006 г., когда в ст. 149 НК РФ появилась льгота, освобождающая от НДС раздачу малоценной рекламной продукции, позиция налоговых органов существенно укрепилась.X

Однако споры о необходимости уплаты НДС при рекламной раздаче продолжаются до сих пор. И суды, рассматривая такие споры, продолжают принимать решения в пользу налогоплательщиков.

При этом есть споры, которые относятся к периодам до 1 января 2006 г., когда в тексте гл. 21 НК РФ не было упоминания о бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях (см. Постановления ФАС Московского округа от 17.03.2011 N КА-А40/17564-10, от 28.05.2009 N КА-А40/4603-09, от 13.03.2009 N КА-А40/1354-09).X

Но, что интересно, положительные решения есть и по спорам, относящимся к периодам после 1 января 2006 г.

Например, ФАС Московского округа не принял во внимание ссылку налоговой инспекции на пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Судьи исходили из того, что стоимость розданной рекламной продукции была включена в себестоимость реализуемой продукции. При реализации продукции был уплачен НДС. То есть рекламная продукция не реализовывалась, а ее раздача только способствовала реализации производимой продукции. Поэтому в соответствии со ст. 146 НК РФ рекламная раздача не является объектом налогообложения по НДС (Постановление от 22.01.2013 N А40-58067/12-116-128).X

Аналогичный вывод можно найти в Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2012 N А40-47825/11-116-132.X