4) Услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Пример 10.11. На российском заводе была установлена новая производственная линия. Для ее обслуживания необходимы сотрудники, обладающие специальными навыками. Немецкая фирма предоставляет российскому предприятию необходимый персонал.

Местом реализации услуг в данном случае признается территория РФ, поскольку местом осуществления деятельности покупателя услуг в соответствии с НК РФ является территория РФ. Следовательно, стоимость услуг облагается НДС.X

Если персонал работает не в месте деятельности покупателя, то место реализации услуг по предоставлению персонала определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по предоставлению персонала (Письма Минфина России от 06.07.2007 N 03-07-08/184, от 14.06.2007 N 03-08-05);X

5) Услуги по сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.

По общему правилу место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, определяется, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, в зависимости от места нахождения этого имущества.X

Однако услуги по предоставлению движимого имущества в аренду ст. 148 НК РФ не отнесены к услугам, связанным с движимым имуществом, а выделены в отдельный вид услуг.X

Место реализации услуг по предоставлению движимого имущества в аренду (кроме услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств) определяется по пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности покупателя (арендатора).X

Что касается услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств, то место их реализации определяется по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности арендодателя (см. Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-08/84).X

Учитывая изложенные выше правила, если российская организация сдает в аренду движимое имущество и автотранспортные средства другой российской организации, то местом реализации данных услуг является территория РФ, даже если арендатор использует арендованное имущество на территории иностранного государства (Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-07-08/75);X

6) услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;X

Пример 10.12. Российская торговая фирма обратилась к американской фирме "Сан" с просьбой найти иностранное рекламное агентство, которое могло бы провести рекламную кампанию по продвижению товаров на территории иностранных государств.

В данном случае местом реализации услуги, оказанной фирмой "Сан", признается территория РФ, поскольку местом осуществления деятельности покупателя является территория РФ.

7) передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.X

Местом реализации таких услуг признается место деятельности покупателя начиная с 1 октября 2011 г. До этой даты место их реализации определялось по месту деятельности исполнителя (Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-08/75).X

10.2.5. Услуги, связанные с перевозкой и транспортировкой

Если услуги по перевозке и (или) транспортировке грузов оказываются российским перевозчиком, то местом их реализации признается территория РФ, если выполняется одно из условий:

- перевозка осуществляется между пунктами, хотя бы один из которых находится на территории РФ (за исключением перевозки (транспортировки) товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита) (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);X

- осуществляется перевозка (транспортировка) товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).X

В перечисленных выше случаях стоимость услуг по перевозке (транспортировке) признается объектом обложения НДС.

При этом указанные услуги облагаются НДС по ставке 18% либо по нулевой ставке (в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ) (Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-08/108).X

Примечание. Если российская организация оказывает услуги по перевозке товаров по территории иностранного государства до границы РФ, т.е. между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами территории РФ, то местом их реализации территория РФ не является.

Соответственно, такие услуги объектом обложения НДС не признаются (Письма Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-08/307, от 26.07.2007 N 03-07-08/210).X

Если услуги по перевозке (транспортировке) оказываются иностранными организациями, то местом их реализации признается территория РФ, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица) (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).X

Заметим, что такой порядок определения места реализации услуг, оказываемых иностранными организациями, действует с 1 октября 2011 г.

До 1 октября 2011 г. местом реализации услуг по перевозке и транспортировке, оказываемых иностранными организациями, территория РФ ни при каких условиях не признавалась.

Теперь же из этого правила появилось указанное выше исключение. При этом новое правило определения места реализации применяется в отношении услуг, оказанных иностранными организациями начиная с 1 октября 2011 г. (Письмо ФНС от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@).X

Примечание. Местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), оказываемых иностранными организациями, может быть признана территория РФ только в том случае, если и пункт отправления, и пункт назначения находятся на территории РФ.

Если иностранная организация оказывает услуги, непосредственно связанные с перевозкой товаров, за пределами территории Российской Федерации или между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - за пределами территории Российской Федерации, то территория Российской Федерации местом реализации этих услуг не признается и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются (Письмо Минфина России от 09.11.2012 N 03-03-06/1/583).X

С 1 октября 2011 г. изменился порядок определения места реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ.

Если такие услуги оказываются российскими организациями, то местом их реализации признается РФ (новый пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если их оказывает иностранное лицо, то местом реализации таких услуг территория РФ не является (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).X

Эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (п. 7 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).X

10.2.6. Аренда морских и воздушных судов,

а также судов внутреннего плавания

Для определения места реализации услуг по сдаче в аренду морских и воздушных судов, а также судов внутреннего плавания установлены особые правила.

Если такие суда сдаются в аренду по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, то местом реализации услуг по сдаче в аренду признается территория РФ при соблюдении двух условий:

- арендодателем является российская организация (российский предприниматель);

- перевозка осуществляется между пунктами, хотя бы один из которых находится на территории РФ.

Если арендодателем является российское лицо, но перевозка (транспортировка) осуществляется между пунктами, находящимися за пределами РФ, то местом реализации услуг территория РФ не является и они, соответственно, НДС не облагаются (Письмо Минфина России от 26.09.2006 N 03-04-08/193).X

Если арендодателем является иностранное лицо, то местом реализации услуг территория РФ не является, независимо от того, где находятся пункты отправления и назначения (Письмо Минфина России от 24.05.2011 N 03-07-08/154).X

Отдельно остановимся на порядке определения места реализации услуг по сдаче судов в аренду для целей, не связанных с перевозкой и (или) транспортировкой.

В отношении этих услуг применяется пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность исполнителя (арендодателя) осуществляется на территории РФ.X

Правомерность такого подхода подтверждается Определением КС РФ от 07.12.2010 N 1717-О-О, а также Письмом ФНС России от 13.05.2010 N ШС-20-3/658.X

В этой связи важно иметь в виду, что с 1 октября 2011 г. изменились правила определения места деятельности арендодателя, установленные п. 2 ст. 148 НК РФ.X

До 1 октября 2011 г. никаких особых правил в п. 2 ст. 148 НК РФ не было, поэтому место деятельности арендодателя определялось по общим правилам - по месту государственной регистрации.X

Соответственно, если арендодателем являлась российская организация, то местом реализации услуг признавалась территория РФ; если арендодателем являлось иностранное лицо, то местом реализации услуг территория РФ не признавалась.

Примечание. С 1 октября 2011 г. в п. 2 ст. 148 НК РФ появилось специальное правило, согласно которому местом осуществления деятельности арендодателя не признается территория РФ, если суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей.X

В этом случае услуги по предоставлению в пользование судов по договорам аренды (фрахтования на время) с экипажем не будут облагаться НДС независимо от того, кто их оказывает - российская организация или иностранное лицо.

10.2.7. Работы (услуги), место реализации которых

определяется в зависимости

от места осуществления деятельности исполнителя

В отношении всех работ (услуг), не поименованных явно в пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации определяется по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя.X

Если местом осуществления деятельности исполнителя является территория РФ, то местом реализации этих работ (услуг) также признается территория РФ вне зависимости от места их фактического оказания и потребления.

Так, например, по мнению налоговиков, пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется в отношении следующих видов работ (услуг):X

- услуги по сдаче в аренду (лизинг) автотранспортных средств (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-08/84);X

- услуги по проверке (тестированию) программных продуктов (Письмо Минфина России от 19.05.2006 N 03-04-08/101);X

- услуги по поиску и привлечению участников для участия в международной выставке (Письмо ФНС России от 07.07.2006 N ШТ-6-03/688@);X

- работы по информатизации (Письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-07-08/182);X

- услуги по проведению международной конференции (Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-05/22);X

- услуги по сертификации продукции (Письмо Минфина России от 24.05.2011 N 03-07-08/155);X

- услуги по регистрации физических лиц для сдачи квалификационного экзамена и обработке экзаменационных результатов, услуги по организации проведения квалификационных экзаменов (информирование о проведении экзаменов, предоставление помещений и т.п.) (Письмо Минфина России от 06.04.2011 N 03-07-08/99);X

- работы по испытанию продукции (в частности, продукции автомобилестроения) <*> (Письмо Минфина России от 19.11.2010 N 03-07-08/316);X

- посреднические услуги (Письмо Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/307);X

- работы (услуги) по созданию художественного фильма (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88);X

- услуги по предоставлению доступа к техническим ресурсам сервисной платформы центра мультимедийных сообщений (Письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-08/245);X

- услуги по предоставлению частотно-энергетического ресурса, оказываемые с использованием спутника, находящегося в космическом пространстве (Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-07-08/339);X

- услуги по организации онлайн-бронирования гостиничных номеров на интернет-сайте (Письмо Минфина России от 03.12.2012 N 03-07-08/334);X

- услуги по исполнению полномочий единоличного исполнительного органа (Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-08/286);X

- дизайнерские услуги (Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/223);X

- оказываемые по агентскому договору услуги по поиску клиентов (Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/222);X

- услуги (работы), связанные с определением соответствия показателям безопасности и качества пищевых продуктов (Письмо Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-08/140);X

- услуги по подтверждению соответствия стандарту защиты информации в индустрии платежных карт (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-08/132);X

- патентные услуги и услуги по регистрации товарного знака (Письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-08/117);X

- услуги по регистрации новых доменов (Письмо Минфина России от 28.03.2012 N 03-07-08/91);X

- услуги по присвоению рейтингов (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-08/82);X

- услуги по технической обработке аудио-, видеопродукции на электронных носителях (Письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-08/25);X

- услуги логистического аутсорсинга (Письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/619).X

--------------------------------

<*> Заметим, что на наш взгляд, позиция Минфина в отношении работ по испытанию продукции достаточно спорна. Такие работы непосредственно связаны с самой продукцией, поэтому при определении их места реализации более логично руководствоваться правилами, установленными в пп. 2 п. 1 и пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (т.е. место их реализации должно определяться местом нахождения самой продукции).X

По общему правилу место осуществления деятельности исполнителя работ (услуг) определяется в порядке, аналогичном изложенному выше порядку определения места осуществления деятельности покупателя работ (услуг) (см. с. 259).X

Соответственно, если перечисленные выше работы (услуги) выполняются (оказываются) иностранными организациями, то местом их реализации территория РФ не признается и, следовательно, они налогом на добавленную стоимость в РФ не облагаются.

Пример 10.13. Иностранная фирма, местом осуществления деятельности которой территория РФ не является, оказывает российской патентной организации услуги по патентованию изобретений за пределами РФ.

Данный вид услуг не поименован в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, поэтому место реализации этих услуг должно определяться в зависимости от места осуществления деятельности лица, оказывающего эти услуги. Поскольку в рассматриваемой ситуации место осуществления деятельности исполнителя находится за пределами РФ, стоимость оказанных услуг НДС в РФ не облагается.X

Применительно к отдельным видам услуг НК РФ устанавливает специальные правила определения места осуществления деятельности исполнителя работ (услуг).X

При оказании услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем местом осуществления деятельности исполнителя (организации (предпринимателя), предоставляющей эти услуги) не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Местом осуществления деятельности исполнителя при оказании услуг по перевозке воздушными судами, морскими судами и судами внутреннего плавания не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

10.2.8. Работы (услуги) вспомогательного характера

В случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).X

Рассмотрим, например, следующую ситуацию.

Российская организация заключила с иностранным заказчиком договор на тестирование программных продуктов заказчика. В рамках выполнения этого договора организация-исполнитель создает новые (вспомогательные) программные продукты и передает заказчику исключительные права на эти программные продукты на возмездной основе.

Возникает вопрос: облагается ли НДС стоимость услуг по тестированию программных продуктов и услуг по передаче исключительных прав на созданные в процессе работы вспомогательные программы?

Местом реализации услуг по тестированию программных продуктов, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается место деятельности исполнителя (в данном случае это РФ). Поэтому стоимость этих услуг облагается НДС.X

Место реализации услуг по передаче исключительных прав на программы для ЭВМ определяется, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, по месту деятельности покупателя (в данном случае - не территория РФ). Поэтому такие услуги НДС облагаться не должны.X

Однако в данном случае новые программы создаются с целью оказания основных услуг по договору - тестирование программных продуктов. Поэтому создание новых программ и, соответственно, передачу исключительных прав на эти программы следует квалифицировать как оказание вспомогательных услуг в рамках договора на тестирование программ. А это, в свою очередь, означает, что место реализации услуг по передаче прав на созданные программы следует определять по месту реализации услуг по тестированию. То есть местом реализации услуг по передаче прав в данном случае будет являться территория РФ. Соответственно, операции по передаче авторских прав должны облагаться НДС <*>.X

--------------------------------

<*> Отметим, что в такой ситуации организация-исполнитель может воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.X

Именно к такому выводу пришел Минфин России в Письме от 19.05.2006 N 03-04-08/101.X

А вот другая ситуация.

Российская организация (в качестве исполнителя) заключает с иностранной организацией, не имеющей представительства на территории РФ, договор на выполнение работ по разработке программ для ЭВМ, их адаптации и модификации. В качестве вспомогательных работ по контракту проводится тестирование этих программ.

Как в этом случае решается вопрос с НДС?

В данной ситуации нужно исходить из того, что основными работами являются работы по разработке программ, а тестирование носит вспомогательный характер.

Согласно пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации признается место деятельности их покупателя.X

Соответственно, местом реализации работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, оказанных российской организацией иностранной организации, территория Российской Федерации не признается, и такие услуги на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Поскольку работы по тестированию программ для ЭВМ, выполняемые российской организацией для иностранной организации, являются в данном случае вспомогательными по отношению к работам по разработке данных программ, местом реализации работ по тестированию территория Российской Федерации также не является и, соответственно, операции по реализации данных работ НДС на территории Российской Федерации не облагаются (Письмо Минфина России от 06.06.2007 N 03-07-08/144).X

Вот еще одна распространенная ситуация.

Российская организация передает иностранной организации права на использование программы для ЭВМ и оказывает услуги по технической поддержке этой программы.

Услуги по технической поддержке в данном случае являются вспомогательными по отношению к услугам по передаче прав. Место реализации услуг по передаче прав определяется по месту деятельности покупателя (см. с. 258). Соответственно, местом реализации услуг по технической поддержке также будет место деятельности покупателя.X

Поэтому оказание российской организацией услуг по техподдержке иностранному клиенту НДС на территории РФ не облагается (Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-08/233).X

В обратной же ситуации, когда услуги по передаче прав и техподдержке оказывает иностранная организация российской организации, местом их реализации признается территория РФ. Поэтому услуги по техподдержке, оказываемые иностранной организацией, будут облагаться российским НДС (Письмо Минфина России от 11.10.2011 N 03-07-08/284).X

К работам (услугам) вспомогательного характера Минфин России относит и услуги по авторскому надзору за выполнением строительно-монтажных работ.

В Письмах Минфина России от 30.12.2010 N 03-07-08/377 и от 21.10.2010 N 03-07-08/298 высказана следующая точка зрения в отношении налогообложения услуг по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости, находящегося на территории иностранного государства.X

Согласно Федеральному закону от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" авторский надзор - это контроль лица, осуществившего подготовку проектной документации, за соблюдением в процессе строительства требований проектной документации. Соответственно, услуги по авторскому надзору являются вспомогательными услугами по отношению к услугам по подготовке проектной документации.X

Учитывая, что местом реализации услуг по подготовке проектной документации является место деятельности покупателя этих услуг (пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), место реализации услуг по авторскому надзору также следует определять по месту деятельности их покупателя. Если покупателем услуг является российская организация, то они облагаются НДС, если иностранная - то нет. При этом место нахождения объекта недвижимости, в отношении которого оказываются эти услуги, значения не имеет.X

10.3. Особенности определения места реализации

работ (услуг) при заключении договоров

с контрагентами из Беларуси и Казахстана

При работе с контрагентами из Беларуси или Казахстана нужно учитывать, что с 1 июля 2010 г. вступило в силу Соглашение от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" и принятые в соответствии с ним Протоколы от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" и "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах (услугах)).X

В соответствии со ст. 2 Протокола о работах (услугах) взимание налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве, территория которого признается местом реализации данных работ и услуг.X

Исключением из общего правила являются работы по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза с последующим вывозом продуктов переработки обратно.

Такие работы облагаются НДС по нулевой ставке в порядке, предусмотренном ст. 4 Протокола о работах (услугах).X

Примечание. При работе с контрагентами из Беларуси или Казахстана объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если местом реализации работ (услуг) признается территория РФ. При этом место реализации работ (услуг) определяется не по общим правилам, установленным в ст. 148 НК РФ, а по специальным - закрепленным в Протоколе о работах (услугах).X

Правила определения места реализации для различных видов работ (услуг) приведены в ст. 3 Протокола.X

Во многом эти правила аналогичны тем, что содержатся в ст. 148 НК РФ. Но есть и отличия.X

Например, дизайнерские услуги в соответствии с Протоколом облагаются НДС в государстве покупателя этих услуг, а согласно ст. 148 НК РФ такие услуги облагаются НДС по месту нахождения исполнителя.X

Кроме того, нужно учитывать, что в Протоколе о работах (услугах) даны определения аудиторских, бухгалтерских, дизайнерских, консультационных, маркетинговых, рекламных и юридических услуг, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ.X

В ст. 148 НК РФ такой подробной расшифровки нет.X

Подписано в печать

28.03.2013