Глава 10. Место реализации товаров, работ, услуг

Объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при совершении операций, признаваемых объектом обложения по НДС, на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ).X

Примечание. Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства, то такие операции на территории РФ НДС не облагаются.

Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является, в разд. 3 Декларации по НДС не отражаются. Информация о них приводится только в разд. 7 Декларации по НДС.X

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается, к вычету не принимаются, а относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).X

Если "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то его нужно восстановить и уплатить в бюджет.

10.1. Место реализации товаров

Порядок определения места реализации товаров закреплен в ст. 147 НК РФ.X

Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

Пример 10.1. Две российские организации заключили договор купли-продажи здания, находящегося в Минске. Здание не находится на территории РФ. Следовательно, местом реализации здания территория РФ не признается, поэтому операция по реализации здания в РФ НДС не облагается.

2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Пример 10.2. Российская организация "Альфа" приобрела на территории Украины партию товара. Не вывозя товар за пределы Украины, организация "Альфа" продала его российской же организации "Бета".

В момент начала отгрузки товар находился за пределами РФ, поэтому местом его реализации территория РФ не признается. Следовательно, стоимость реализованных организацией "Альфа" товаров НДС в РФ не облагается.

10.2. Место реализации работ (услуг)

Вопрос об определении места реализации работ (услуг) чаще всего возникает у тех налогоплательщиков, которые работают с иностранными контрагентами.

Если российский налогоплательщик назван в договоре исполнителем, то у него возникает вопрос: нужно ли включать в налоговую базу по НДС стоимость выполняемых им работ (оказываемых услуг)?

Если же российская организация (предприниматель) является заказчиком, то ее волнует иной вопрос: нужно ли удерживать НДС с сумм, перечисляемых иностранцу за выполненные им работы (оказанные услуги)?

И в том и в другом случае ответ на вопрос зависит от места реализации работ (услуг), ведь объектом обложения НДС является стоимость только тех работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ. Если же местом реализации работ (услуг) территория РФ не является, то и объекта обложения НДС нет.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС определен в ст. 148 НК РФ <*>.X

--------------------------------

<*> Правила, установленные ст. 148 НК РФ, не применяются в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами государств - членов Таможенного союза. Если вы работаете с контрагентами из Беларуси или Казахстана, то для определения места реализации работ (услуг) следует применять правила, установленные Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (см. с. 278).X

При определении места реализации работ (услуг) нужно исходить из следующего.

По общему правилу, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации (предпринимателя), которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ.X

Исключения из общего правила предусмотрены пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ. В этих подпунктах перечислены отдельные виды работ (услуг), в отношении которых действуют иные правила определения места реализации.X

Кроме того, особые правила определения места реализации установлены в отношении услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием.

Для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщик должен иметь следующие документы:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). В качестве таковых могут рассматриваться акты выполненных работ (оказанных услуг), подписанные обеими сторонами.

Как следует из п. 4 ст. 148 НК РФ, налоговое законодательство возлагает обязанность подтверждать место выполнения работ или оказания услуг именно на налогоплательщика. При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ.X

10.2.1. Работы (услуги) связаны с недвижимым имуществом

Если выполняемые работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), то местом реализации этих работ (услуг) признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).X

Согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.X

Руководствуясь положениями ст. 130 ГК РФ, объекты недвижимости можно условно разделить на две группы:X

1) объекты, которые прямо перечислены в ст. 130 ГК РФ или отнесены к недвижимости иными федеральными законами;X

2) иные объекты, о которых в нормативных актах прямо не упоминается, но которые в силу ст. 130 ГК РФ являются недвижимостью, поскольку прочно связаны с землей.X

Чтобы установить, относится ли тот или иной объект к недвижимости (при условии, что он специально не поименован в качестве такового в законодательном акте), необходимо определить, какова прочность связи этого объекта с землей, т.е. возможно перемещение такого объекта без несоразмерного ущерба его назначению или невозможно.

В соответствии с требованиями гражданского законодательства к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).X

Примечание. Воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, а также космические объекты в целях определения места реализации работ (услуг) не рассматриваются в качестве объектов недвижимости.

Это прямо предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Соответственно, на работы (услуги), связанные с этими объектами, положения пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ не распространяются. Место реализации таких работ (услуг) определяется по правилам, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (см. с. 254).X

К работам (услугам), связанным с недвижимым имуществом, подпадающим под действие пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.X

При этом, по мнению Минфина России, услуги по организации ремонтных работ объекта недвижимости под действие пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ не подпадают. Место их реализации следует определять по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, т.е. по месту деятельности исполнителя (Письмо Минфина России от 20.07.2010 N 03-07-08/207).X

Пример 10.3. Турецкая фирма строит здание гостиницы по заказу итальянской фирмы на территории РФ. Местом реализации строительных работ в данном случае является территория РФ, поэтому стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых турецкой фирмой, облагается НДС на территории РФ.

Пример 10.4. Российская организация заключила с инофирмой договор на выполнение подрядных работ по сооружению на территории иностранного государства ветки газопровода. Объекты газового комплекса относятся к объектам недвижимости. Поскольку объект недвижимости расположен за пределами РФ, то местом реализации строительных работ, связанных с данным объектом, является территория иностранного государства. Следовательно, стоимость строительных работ в данном случае НДС на территории РФ не облагается.

10.2.2. Работы (услуги) связаны с движимым имуществом

Если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).X

К движимому имуществу относятся все вещи, не являющиеся недвижимостью.

Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ распространяется на такие виды работ (услуг), как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. При этом перечень работ (услуг) в пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не является закрытым.X

В этой связи обратим внимание на разъяснения налоговых органов, касающиеся применения пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ в период до 1 января 2006 г., когда в этом подпункте вообще не было перечня работ (услуг) (даже приблизительного), на которые он распространяется.X

В Письме Минфина России от 26.08.2004 N 03-04-08/57 разъяснялось, что правила, предусмотренные данным подпунктом, должны применяться в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и т.п. работы (услуги)).X

Если же речь идет, например, об услугах комиссионера по покупке и реализации товаров, то такие услуги под действие пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не подпадают. В отношении этих услуг место реализации следует определять, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, по месту деятельности исполнителя, т.е. комиссионера (см. Письмо МНС России от 02.02.2004 N 03-3-06/893/31@).X

Представляется, что эти разъяснения сохраняют свою актуальность и на сегодняшний день.

Так, например, по разъяснению Минфина России от 03.08.2007 N 03-07-08/223, положения пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются в отношении работ (услуг) по вводу в эксплуатацию оборудования. Если оборудование находится за пределами РФ, то стоимость таких работ (услуг) НДС не облагается. Если же оборудование находится на территории РФ, то работы (услуги) облагаются НДС в общеустановленном порядке.X

Аналогичным образом решается вопрос о налогообложении работ по ремонту и техническому обслуживанию оборудования. При этом не важно, между кем заключен соответствующий договор - между российской организацией и инофирмой или между двумя российскими организациями (Письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-07-08/319, ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@).X

Пример 10.5. Российская организация "Альфа" по договору с другой российской организацией "Бета" выполняет работы по ремонту станков. Станки находятся на территории Болгарии.

При совершении данной операции объект обложения НДС не возникает, поскольку движимое имущество, ремонт которого осуществляется российской организацией "Альфа", находится за пределами РФ.

Пример 10.6. Иностранная фирма по договору с российской организацией выполняет работы по монтажу кассового компьютерного терминала, находящегося на территории РФ. Местом реализации работ в данном случае признается территория РФ, следовательно, стоимость работ подлежит обложению НДС.

Нормы пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются и в отношении работ (услуг), связанных с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания.X

Это относится, в частности, к работам по монтажу, сборке, ремонту и техническому обслуживанию судов. Место реализации таких работ (услуг) определяется по месту нахождения судна.

Если судно находится на территории РФ, то местом реализации работ (услуг) признается территория РФ и, следовательно, стоимость таких работ (услуг) признается объектом обложения НДС. При этом вопрос о необходимости уплаты НДС решается с учетом льгот, предусмотренных пп. 22 <*> и 23 <**> п. 2 ст. 149 НК РФ.X

--------------------------------

<*> В соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождены услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.X

<**> В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождены работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуги по классификации и освидетельствованию судов.X

Если судно находится за пределами территории РФ, то местом реализации работ (услуг) территория РФ не является (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, такие работы (услуги) НДС не облагаются.X

Примечание. Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не применяется в отношении услуг по сдаче движимого имущества в аренду.X

Место реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) определяется по правилам, предусмотренным пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (по месту деятельности арендатора).X

Что касается услуг по сдаче в аренду автотранспортных средств, то к ним следует применять пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Соответственно, местом реализации услуг по сдаче в аренду (в т.ч. лизинг) автотранспортных средств признается место деятельности арендодателя (лизингодателя) (см. Письма Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-08/25, УФНС России по г. Москве от 26.10.2004 N 24-11/68740).X

10.2.3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования,

физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Если услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта фактически оказываются на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).X

Если перечисленные услуги оказываются за пределами РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).X

Указанные выше правила применяются в отношении любых услуг в области образования (обучения), независимо от того, имеет ли организация, их оказывающая, лицензию на осуществление образовательной деятельности (Письмо Минфина России от 04.05.2011 N 03-07-08/140).X

Пример 10.7. Российская организация заключила договор об оказании услуг по подготовке специалистов с образовательным учреждением Германии. Исполнителем выступало немецкое образовательное учреждение. Обучение проходило на территории Германии. Поскольку услуги в сфере образования оказаны за пределами РФ, то местом их реализации признается территория Германии и, следовательно, стоимость оказанных услуг НДС не облагается.

Если бы обучение проводилось немецкими преподавателями на территории РФ, то местом реализации услуг в сфере образования следовало признать территорию РФ. Стоимость услуг в такой ситуации облагалась бы НДС.

При оказании услуг за пределами территории Российской Федерации документальным основанием для их освобождения от налога на добавленную стоимость могут являться контракты на оказание услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт оказания услуг за пределами территории Российской Федерации (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-07-08/277).X

10.2.4. Работы (услуги), место реализации которых

определяется по месту деятельности покупателя

В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определен перечень работ (услуг), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя. При этом место фактического выполнения работ (оказания услуг) значения не имеет (см., например, Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-08/145, от 03.09.2010 N 03-07-08/255).X

Местом реализации работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.X

Если место осуществления деятельности покупателя находится за пределами РФ, в том числе в государствах - участниках СНГ, то при оказании услуг этому покупателю российским налогоплательщиком у последнего объект обложения НДС не возникает.

Местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя в случае его присутствия на территории РФ на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через постоянное представительство). Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций. Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами;

- места жительства физического лица.

Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются в отношении следующих видов работ (услуг):X