\ql
|
"НДС: сложные вопросы" (5-е издание, переработанное и дополненное) (Крутякова Т.Л.) ("АйСи Групп", 2013)
|
Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 25.06.2014
|
"АйСи Групп", 2013
НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ
Издание пятое, переработанное и дополненное
Т.Л.Крутякова
ПОЛНЫЕ И СОКРАЩЕННЫЕ НАЗВАНИЯ ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ
Гражданский кодекс Российской Федерации - ГК РФ.X
Налоговый кодекс Российской Федерации - НК РФ.X
Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" нк рф - гл. 21 нк рф.X
Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" - Постановление N 1137.X
ОТ АВТОРА
Налог на добавленную стоимость - один из самых сложных налогов. Слишком много тонкостей и нюансов, неурегулированных ситуаций и норм, которые прописаны в нормативных документах недостаточно четко.
Книга, которую вы держите в руках, целиком посвящена сложным вопросам, которые являются причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. И к сожалению, спорных вопросов с течением времени не становится меньше. Наоборот, от издания к изданию эта книга становится все объемнее и объемнее.
Уступка права требования, безвозмездная передача, организация раздельного учета "входного" НДС, исчисление НДС при строительстве, восстановление НДС - вот далеко не полный перечень ситуаций, привлекающих особое внимание проверяющих.
Данная книга поможет вам сориентироваться в текущей ситуации, узнать о последних требованиях налоговых органов и позиции арбитражных судов.
Все это, безусловно, позволит организовать свою работу таким образом, чтобы свести к минимуму возможные претензии налоговой инспекции.
Глава 1. Реализация товаров (работ, услуг)
Основной составляющей налоговой базы по НДС является выручка от реализации товаров (работ, услуг). При этом в гл. 21 НК РФ, помимо общих правил определения налоговой базы, закрепленных в ст. 153 НК РФ, есть специальные нормы, устанавливающие особенности определения налоговой базы при осуществлении отдельных видов операций и сделок.X
1.1. Общие правила определения налоговой базы
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.X
Позиция контролирующих органов заключается в том, что правило определения налоговой базы, установленное п. 2 ст. 153 НК РФ, является общей нормой, которая применяется по отношению ко всем случаям реализации товаров (работ, услуг), за исключением тех, для которых в гл. 21 НК РФ есть специальные правила.X
Иначе говоря, если специальных правил для вашей ситуации нет, то считайте налоговую базу согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, т.е. с учетом всех полученных доходов.X
В частности, это касается определения налоговой базы при реализации работ (услуг).
Особые правила определения налоговой базы в части реализации работ (услуг) содержатся лишь в ст. 156 НК РФ, в которой установлены особенности для посреднических услуг. Согласно ст. 156 НК РФ в налоговую базу по НДС у посредника включается лишь сумма его вознаграждения. При этом так называемые "возмещаемые расходы", т.е. средства, поступающие от комитента (клиента) с целью возмещения понесенных посредником расходов, в налоговую базу по НДС у посредника не включаются (см. подробнее с. 23).X
В отношении иных видов работ (услуг), не относящихся к посредническим, никаких особенностей определения налоговой базы в гл. 21 НК РФ нет. В этой связи, по мнению контролирующих органов, в налоговую базу по НДС у исполнителя должны включаться все суммы, получаемые им в рамках договора от заказчика, включая суммы возмещения тех или иных затрат исполнителя, получаемые им от заказчика сверх цены договора.X
Например, в договоре на оказание юридических услуг по представлению интересов заказчика в суде в другом городе можно увидеть указание на то, что, помимо стоимости услуг по договору, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные расходы на проезд его сотрудников к месту проведения судебных заседаний и обратно, а также на их проживание в месте проведения суда.
Или в договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ включается условие о том, что заказчик возмещает подрядчику фактически понесенные им расходы по оплате страховок.
Имейте в виду: и в том и в другом случае налоговые органы будут настаивать на том, что исполнитель (подрядчик) должен включить в налоговую базу по НДС не только стоимость услуг (работ), но и суммы возмещения затрат.
В частности, такие разъяснения можно увидеть в Письмах Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/300 (в нем идет речь о возмещении командировочных, транспортных и страховых расходов, понесенных исполнителем при выполнении монтажных и пусконаладочных работ и не включенных в цену договора) и от 05.02.2013 N 03-07-10/2415 (в нем говорится о страховых выплатах, взимаемых подрядчиком с заказчика).X
Заметим, что, на наш взгляд, изложенный подход налоговых органов более чем обоснован, поэтому спорить с ним нет никакого смысла.
При этом, чтобы не создавать заказчику проблемы с вычетом НДС, условия договора нужно формулировать таким образом, чтобы все возмещаемые расходы включались в цену договора.
Например, все в том же договоре на оказание юридических услуг можно написать, что стоимость услуг по договору складывается из фиксированного вознаграждения в сумме, допустим, 100 000 руб. и фактических затрат исполнителя на... (перечислить те затраты, которые подлежат возмещению). Тогда у исполнителя будут все основания выставить заказчику счет-фактуру на всю сумму по договору (вознаграждение плюс возмещение затрат), а исполнитель спокойно заявит к вычету НДС, указанный в этом счете-фактуре (в том числе и в части возмещенных затрат).
При реализации товаров <*> налоговая база по НДС по общему правилу определяется исходя из их полной стоимости. Но при этом в ст. 154 НК РФ есть ряд исключений (особенностей), на которых мы и остановимся ниже.X
--------------------------------
<*> Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 38 части первой НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.X
1.2. Уплата налога с межценовой разницы
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в общем случае при реализации товаров (имущества) НДС исчисляется исходя из полной их стоимости с применением ставок 18, 10 или 0%.X
Но при этом есть три ситуации, когда налоговая база определяется как разница между ценой реализации и расходами на приобретение реализуемого имущества. Налог в этом случае исчисляется с применением расчетных ставок 10/110 или 18/118.
1.2.1. Реализация имущества,
числящегося на балансе по стоимости с учетом НДС
В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).X
Изложенное правило определения налоговой базы применяется при реализации любого имущества, числящегося на балансе по стоимости с учетом НДС. НДС в этих случаях исчисляется по расчетной налоговой ставке (10/110 или 18/118) от суммы разницы между фактической ценой реализации имущества (исходя из цены сделки) и его балансовой (остаточной) стоимостью (п. 4 ст. 164 НК РФ).X
Такой порядок исчисления НДС применяется, в частности, при реализации:
- объектов основных средств, введенных в эксплуатацию законченным капитальным строительством, которые в установленном порядке в соответствии с действовавшим на тот период законодательством принимались на баланс по стоимости с учетом НДС;
- служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, приобретенных до 1 января 2001 г., числящихся на балансе по стоимости с учетом НДС;
- объектов основных средств и нематериальных активов, использовавшихся при производстве льготируемой продукции, суммы НДС по которым к вычету не принимались, а относились на увеличение их балансовой стоимости;
- имущества, использовавшегося в деятельности, переведенной на ЕНВД, "входной" НДС по которому в момент приобретения был включен в стоимость этого имущества (Письмо Минфина России от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102, Постановление ФАС Центрального округа от 28.07.2010 N А62-9050/2009);X
- иного имущества, по которому "входной" НДС в установленном порядке не был предъявлен к вычету (возмещению из бюджета) в момент приобретения этого имущества, а был включен в его стоимость.
По разъяснению Минфина России (Письмо от 26.03.2012 N 03-07-05/08), п. 3 ст. 154 НК РФ применяется и в том случае, когда реализуется имущество, в балансовую стоимость которого включена лишь часть "входного" НДС, определенная в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.X
Такая ситуация может иметь место, если налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС. При приобретении основного средства, которое планируется использовать и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, часть "входного" НДС по этому основному средству принимается к вычету, а часть включается в его стоимость.
При реализации такого основного средства налогоплательщик имеет все основания определять налоговую базу по НДС как разницу между ценой реализации и балансовой (остаточной) стоимостью этого основного средства.
Примечание. При применении п. 3 ст. 154 НК РФ остаточная стоимость имущества определяется по данным бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-04-11/120).X
Пункт 3 ст. 154 НК РФ может применяться также при реализации имущества, стоимость (остаточная стоимость с учетом переоценок) которого сформирована исходя из расходов, включающих суммы уплаченного НДС, и расходов, не включающих суммы этого налога (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16).X
Пример 1.1. Организация в 2008 г. приобрела оборудование для производства льготируемой продукции стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Стоимость услуг по доставке и установке этого оборудования составила 20 000 руб. (НДС нет). Указанные услуги были оказаны организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, поэтому их стоимость НДС не облагается. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования, по которой оно было принято к учету на счете 01, составила 138 000 руб.
В марте 2013 г. организация продала это оборудование за 70 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость к моменту продажи составила 25 000 руб.
В такой ситуации налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого оборудования (70 000 руб.) и его остаточной стоимостью (25 000 руб.) и составляет 45 000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации оборудования, составит 6864,41 руб. (45 000 руб. x 18 : 118).
В бухгалтерском учете организации реализация оборудования отражается следующими проводками:
Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 70 000 руб. - отражена продажная цена оборудования;
Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 6864,41 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - 138 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;
Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 113 000 руб. - списана сумма амортизации;
Д-т счета 91 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 25 000 руб. - списана остаточная стоимость оборудования.
Если налоговая база определяется как разница между ценой реализации и балансовой стоимостью реализуемого имущества, то счет-фактура оформляется следующим образом (см. Приложение N 1 к Постановлению N 1137):X
в графе 5 отражается налоговая база, т.е. межценовая разница с учетом НДС;
в графе 7 указывается ставка НДС (10/110 или 18/118);
в графе 8 отражается сумма НДС, исчисленная по расчетной ставке от суммы разницы между ценой реализации и балансовой (остаточной) стоимостью;
в графе 9 отражается договорная цена реализованного имущества (с учетом НДС).
В условиях рассмотренного выше примера 1.1 счет-фактура заполняется так, как показано ниже.X
Наименование
товара
(описание
выполненных
работ,
оказанных
услуг),
имущественного
права
Единица
измерения
Коли-
чество
(объем)
Цена
(тариф)
за
единицу
измерения
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав без
налога -
всего
В том
числе
сумма
акциза
Нало-
говая
ставка
Сумма
налога,
предъяв-
ляемая
покупа-
телю
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав
с налогом
- всего
Страна
происхождения
товара
Номер
тамо-
женной
декла-
рации
код
условное
обозна-
чение
(нацио-
нальное)
цифро-
вой
код
краткое
наиме-
нование
1
2
2а
3
4
5
6
7
8
9
10
10а
11
Оборудование
-
шт.
1
-
45 000
-
18/118
6 864,41
100 000
-
-
-
Примечание. Если имущество, учитываемое на балансе по стоимости, включающей в себя сумму НДС, реализуется по цене, не превышающей балансовую (остаточную) стоимость этого имущества, то налоговая база в этом случае признается равной нулю.
Сумма НДС к уплате в бюджет в такой ситуации равна нулю. Соответственно, в графе 8 счета-фактуры указывается сумма налога, равная нулю.
Пример 1.2. Организация, находящаяся на ЕНВД, в 2010 г. приобрела грузовой автомобиль стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.) для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД. Автомобиль был принят к учету на счете 01 по стоимости, включающей в себя НДС. Соответственно, первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете - 708 000 руб.
В марте 2013 г. организация продала этот автомобиль за 100 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость автомобиля к моменту продажи составила 177 000 руб.
В данном случае налоговая база, определенная в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, равна нулю. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, также равна нулю.X
Счет-фактура в этом случае будет оформлен так, как показано ниже.
Наименование
товара
(описание
выполненных
работ,
оказанных
услуг),
имущественного
права
Единица
измерения
Коли-
чество
(объем)
Цена
(тариф)
за
единицу
измерения
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав без
налога -
всего
В том
числе
сумма
акциза
Нало-
говая
ставка
Сумма
налога,
предъяв-
ляемая
покупа-
телю
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав
с налогом
- всего
Страна
происхождения
товара
Номер
тамо-
женной
декла-
рации
код
условное
обозна-
чение
(нацио-
нальное)
цифро-
вой
код
краткое
наиме-
нование
1
2
2а
3
4
5
6
7
8
9
10
10а
11
Автомобиль
-
шт.
1
-
0
-
18/118
0
100 000
-
-
-
Примечание. Чтобы при реализации имущества воспользоваться нормой, закрепленной в п. 3 ст. 154 НК РФ, в организации должны быть документы, подтверждающие тот факт, что стоимость приобретенного имущества включала в себя НДС и этот НДС к вычету не предъявлялся, а на законном основании был включен в стоимость имущества.X
Это могут быть накладные, счета-фактуры, книги покупок и т.п. документы.X
При отсутствии документов, подтверждающих включение налога в стоимость имущества, налоговую базу необходимо определять по общим правилам, т.е. исходя из полной цены реализации. Исчисление налога с межценовой разницы в этом случае приведет к спору с налоговым органом.
Примечание. Пункт 3 ст. 154 НК РФ не применяется при продаже имущества, которое было приобретено без НДС (т.е. в его стоимость НДС не входил).X
Так, если организация купила имущество у поставщика, не являющегося плательщиком НДС, например у физического лица, то при продаже такого имущества НДС необходимо уплачивать с полной цены реализации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 20.10.2011 N 03-07-07/62.X
Пример 1.3. Организация, находящаяся на ЕНВД, в 2010 г. приобрела у физического лица автомобиль стоимостью 708 000 руб. (НДС нет) для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД. Автомобиль был принят к учету на счете 01 по первоначальной стоимости 708 000 руб.
В марте 2013 г. организация продала этот автомобиль за 100 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость автомобиля к моменту продажи составила 177 000 руб.
В данном случае налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как полная цена реализации автомобиля без учета НДС. Таким образом, налоговая база будет равна 84 745,76 руб., а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, - 15 254,24 руб. (84 745,76 руб. x 0,18).X
Счет-фактура в этом случае будет оформлен так, как показано ниже.
Наименование
товара
(описание
выполненных
работ,
оказанных
услуг),
имущественного
права
Единица
измерения
Коли-
чество
(объем)
Цена
(тариф)
за
единицу
измерения
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав без
налога -
всего
В том
числе
сумма
акциза
Нало-
говая
ставка
Сумма
налога,
предъяв-
ляемая
покупа-
телю
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав
с налогом
- всего
Страна
происхождения
товара
Номер
тамо-
женной
декла-
рации
код
условное
обозна-
чение
(нацио-
нальное)
цифро-
вой
код
краткое
наиме-
нование
1
2
2а
3
4
5
6
7
8
9
10
10а
11
Автомобиль
-
шт.
1
-
84 745,76
-
18
15 254,24
100 000
-
-
-
1.2.2. Реализация сельскохозяйственной продукции,
закупленной у физических лиц
В соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанной продукции.X
Положения п. 4 ст. 154 НК РФ распространяются только на ту продукцию, которая включена в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.X
Примечание. Положения п. 4 ст. 154 НК РФ применяются только в том случае, если продукция закупается у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ.X
Если продукция закупается у физического лица, не являющегося предпринимателем, то правомерность применения п. 4 ст. 154 НК РФ неоспорима. Ведь физические лица - непредприниматели не являются плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ).X
А если продавец является индивидуальным предпринимателем, но не уплачивает НДС по причине применения специального налогового режима (например, упрощенной системы налогообложения) или в связи с применением освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ? Можно в этом случае применять п. 4 ст. 154 НК РФ?X
Минфин России считает, что нет.
В Письме Минфина России от 07.12.2006 N 03-04-11/234 указано, что при осуществлении операций по реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, в том числе перешедших на упрощенную систему налогообложения, налоговая база по НДС должна определяться в соответствии с общей нормой, предусмотренной п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которой налоговая база определяется как полная стоимость такой продукции, исчисленная исходя из рыночных цен, а не как межценовая разница согласно п. 4 ст. 154 НК РФ.X
Позиция Минфина России основана на том, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ в целях налогообложения под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.X
Правомерность этой позиции подтверждается и арбитражными судами (см. Определение ВАС РФ от 11.11.2010 N ВАС-14988/10, Постановления ФАС Поволжского округа от 11.11.2010 N А12-3142/2010, ФАС Центрального округа от 08.02.2011 N А08-540/2010-16).X
Спорным на сегодня остается вопрос о том, распространяются ли положения п. 4 ст. 154 НК РФ на операции по продаже продукции, изготовленной из сырья, закупленного у физических лиц.X
Налоговые органы (см., например, Письмо Минфина России от 27.04.2002 N 04-03-11/17) настаивают на том, что п. 4 ст. 154 НК РФ применяется только при перепродаже сельхозпродукции и продуктов ее переработки, поименованных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.X
Если налогоплательщик закупает продукцию, включенную в вышеназванный Перечень, перерабатывает ее (в том числе и на давальческих началах), а потом реализует готовую продукцию, то налоговая база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации.X
Однако арбитражные суды решают этот вопрос иначе.
Судьи признают, что налогоплательщики имеют право исчислять НДС с межценовой разницы, в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, при реализации продукции, произведенной из продукции, закупленной у физического лица и включенной в соответствующий Перечень (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 N Ф04-5101/2007(36750-А03-19), ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6578-4/362-2004(4/14-2005), ФАС Уральского округа от 08.05.2009 N Ф09-2751/09-С2, ФАС Центрального округа от 03.11.2004 N А48-2364/04-19, ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 N А65-3704/2006, ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2003 N А21-126/03-С1).X
Такую же позицию занимает и Высший Арбитражный Суд РФ (см. Определение ВАС РФ от 11.12.2007 N 15613/07).X
Примечание. При определении налоговой базы в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ в счетах-фактурах, выставляемых покупателям соответствующей продукции, должна быть указана реальная сумма НДС, которая исчислена исходя из налоговой базы, определенной по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ.X
Счета-фактуры в этом случае оформляются в порядке, аналогичном рассмотренному на с. 15.X
Имейте в виду: если в счете-фактуре, выставленном покупателю, будет указана сумма НДС, исчисленная с полной цены реализации, то исчисление налога к уплате в бюджет и отражение его в Декларации по НДС с применением п. 4 ст. 154 НК РФ (т.е. в размере меньшем, чем указано в счете-фактуре), без сомнения, приведут к спору с налоговым органом.X
В такой ситуации организации следует либо внести соответствующие изменения в счет-фактуру, выставленный покупателю, либо отразить в Декларации и уплатить в бюджет всю сумму налога, указанную в счете-фактуре.
1.2.3. Реализация автомобилей,
приобретенных у физических лиц
В соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанных автомобилей.X
Примечание. Пункт 5.1 ст. 154 НК РФ применяется при реализации только тех автомобилей, которые изначально приобретены для перепродажи.X
Если организация приобрела автомобиль у физического лица и использовала его в своей деятельности в качестве основного средства, то при продаже такого автомобиля налоговая база должна определяться по общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. исходя из полной цены реализации автомобиля.X
Более того, Минфин России считает, что норма, предусмотренная п. 5.1 ст. 154 НК РФ, не применяется, если автомобиль был не приобретен у физического лица по договору купли-продажи, а получен от физического лица по соглашению об отступном (Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-05/34).X
Внимание! Правила определения налоговой базы, установленные п. 5.1 ст. 154 НК РФ, применяются с 1 апреля 2009 г.X
Таким образом, п. 5.1 ст. 154 НК РФ применяется к тем сделкам по реализации автомобилей, которые совершены после 1 апреля 2009 г. При этом не важно, когда проданный автомобиль был приобретен: до 1 апреля 2009 г. или после этой даты.X
Пример 1.4. Организация в апреле 2010 г. приобрела у гражданина И. автомобиль за 770 000 руб.
Ситуация 1.
Автомобиль был приобретен для использования в качестве основного средства и принят к учету на счете 01. В марте 2013 г. было принято решение прекратить использование автомобиля в деятельности организации и продать его <*>. Фактически автомобиль был продан в апреле 2013 г. за 1 003 000 руб. (включая НДС).X
--------------------------------
<*> Обратите внимание! Минфин России настаивает на том, что принятие решения о продаже основного средства не является основанием для списания его со счета 01 и перевода в категорию "товары" на счет 41. С момента принятия решения о продаже до момента фактической продажи объекта основных средств он продолжает числиться на счете 01 (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04).X
В этой ситуации налоговая база при продаже автомобиля определяется по общим правилам, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. исходя из полной цены реализации (без учета НДС).X
Соответственно, налоговая база составит 850 000 руб. (1 003 000 руб. : 1,18), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, - 153 000 руб. (850 000 руб. x 0,18).
Ситуация 2.
Автомобиль был приобретен для перепродажи и сразу принят к учету на счете 41 "Товары". В марте 2013 г. автомобиль был продан за 1 003 000 руб. (включая НДС).
В этой ситуации налоговая база при продаже автомобиля определяется по правилам, установленным п. 5.1 ст. 154 НК РФ, т.е. как разница между полной ценой реализации (с учетом НДС) и затратами на приобретение автомобиля.X
Соответственно, налоговая база составит 233 000 руб. (1 003 000 руб. - 770 000 руб.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, - 35 542,37 руб. (233 000 руб. x 18 : 118).
При определении налоговой базы в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ счет-фактура оформляется в таком же порядке, что и при применении п. 3 ст. 154 НК РФ (см. с. 15). То есть в счете-фактуре, выписанном покупателю, должна быть указана реальная сумма НДС, исчисленная исходя из той налоговой базы, которая определена по правилам, установленным п. 5.1 ст. 154 НК РФ.X
1.3. Посредническая деятельность
При осуществлении посреднической деятельности (на основе договора поручения, комиссии или агентского договора) в налоговую базу включается только сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст. 156 НК РФ).X
Примечание. В налоговую базу по НДС у налогоплательщиков, занимающихся посреднической деятельностью, в том числе и у посредников, реализующих товары по договору поручения (комиссии, агентирования), включается только сумма комиссионного вознаграждения.
Денежные средства, поступающие от клиентов на выполнение комиссионного поручения, а также денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные им по договору комиссии товары (работы, услуги), в налоговую базу по НДС у посредников не включаются, поскольку они не связаны с расчетами по оплате услуг, оказываемых посредником.
При получении денежных средств от клиентов или от покупателей посредник уплачивает НДС только с той части поступивших средств, которая приходится на сумму его вознаграждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 19-11/106847).X
Пример 1.5. Организации "Альфа" (комитент) и "Бета" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым организация "Бета" реализует товары, принадлежащие организации "Альфа", с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% стоимости реализованных товаров.
Организация "Альфа" передала товары организации "Бета" в январе 2013 г.
В феврале 2013 г. организация "Бета" отгрузила товары покупателю и получила от него оплату в сумме 236 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены организации "Альфа" в апреле 2013 г.
В бухгалтерском учете комиссионера (организация "Бета") делаются следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 004 - 236 000 руб. - поступили товары от комитента.
Февраль:
К-т счета 004 - 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;
Д-т счета 62 - К-т счета 76/Расчеты с комитентом - 236 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - поступили средства от покупателя;
Д-т счета 76/Расчеты с комитентом - К-т счета 90 - 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (23 600 руб. : 118 x 18).
Апрель:
Д-т счета 76/Расчеты с комитентом - К-т счета 51 - 212 400 руб. - погашена задолженность перед комитентом (236 000 руб. - 23 600 руб.).
В рассмотренном примере комиссионер уплачивает НДС только с суммы своего комиссионного вознаграждения.X
Денежные средства, подлежащие перечислению комитенту (212 400 руб.), в налоговую базу у комиссионера не включаются. При этом в принципе не важно, когда эти деньги будут перечислены комитенту - в марте, апреле или позднее.
У комитента в налоговую базу по НДС в феврале включается вся стоимость проданных комиссионером товаров в сумме 200 000 руб. (без НДС), с которой комитент уплачивает НДС в размере 36 000 руб. Эти суммы включаются комитентом в налоговую базу по НДС за I квартал 2012 г. на основании информации, полученной от комиссионера. При этом не важно, когда комиссионер перечислил комитенту денежные средства, полученные им от покупателей.
Порядок выставления счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок определен в Постановлении N 1137.X
В условиях рассмотренного примера 1.5 счета-фактуры должны выставляться в следующем порядке.X
В феврале, по мере отгрузки товаров покупателю, комиссионер (организация "Бета") выставляет на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость отгруженных товаров (236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.). Этот счет-фактура выставляется комиссионером покупателю от своего имени (продавец - комиссионер), регистрируется им в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Копия этого счета-фактуры передается комиссионером комитенту вместе с отчетом комиссионера.X
Кроме того, комиссионер (организация "Бета") выписывает комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.). Этот счет-фактура выставляется комиссионером от своего имени на имя комитента по мере исполнения своих обязательств по договору (в нашем примере - в феврале), регистрируется им в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж за I квартал 2013 г.X
Комитент, получивший от комиссионера отчет с приложенной копией счета-фактуры, выписанного комиссионером на имя покупателя, перевыставляет этот счет-фактуру уже от своего имени. При этом комитент повторяет в нем все реквизиты счета-фактуры, выписанного комиссионером на имя покупателя, кроме номера (номер указанному счету-фактуре присваивается комитентом в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур) и продавца (в качестве продавца комитент указывает себя). Этот счет-фактура регистрируется комитентом в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж за I квартал 2013 г. Второй экземпляр этого счета-фактуры передается комитентом комиссионеру, который регистрирует его в ч. 2 своего журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок <*>.X
--------------------------------
<*> Подробно порядок составления и выставления счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок рассмотрен в книге "НДС: вычеты и счета-фактуры" (автор - Т. Крутякова; Москва: АйСи Групп, 2012).X
1.4. Реализация товаров (работ, услуг)
за иностранную валюту
При реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ за иностранную валюту НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) подлежит уплате в бюджет в рублях.
Чтобы правильно определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, валютную выручку необходимо пересчитать в рубли. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчет суммы валютной выручки в рубли следует производить по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.X
Это значит, что налог нужно рассчитывать следующим образом.
Примечание. Если отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав осуществляются до момента оплаты, то выручка в рублях и, соответственно, сумма налога определяются по курсу на дату отгрузки и в дальнейшем не пересчитываются.
Пример 1.6. Организация "Альфа" по договору с иностранной фирмой выполняет ремонтные работы в здании, принадлежащем этой фирме. Стоимость ремонтных работ - 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США).
Акт сдачи-приемки работ подписан сторонами в январе 2013 г. Денежные средства в оплату выполненных работ поступили на валютный счет организации в феврале 2013 г.
Предположим, что курс Банка России на дату подписания акта составил 30,5 руб. за доллар, а на дату поступления денег на валютный счет - 31 руб. за доллар.
Выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта сдачи-приемки работ. В данном случае сумма выручки в рублях составит 359 900 руб. (11 800 долл. x 30,5 руб/долл.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 54 900 руб. (359 900 руб. : 118 x 18).
В бухгалтерском учете организации "Альфа" делаются проводки:
Январь:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 359 900 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату подписания акта сдачи-приемки;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 54 900 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет.
Февраль:
Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 365 800 руб. - выручка поступила на валютный счет организации (11 800 долл. x 31,00 руб/долл.);
Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 5900 руб. - отражена положительная курсовая разница (365 800 руб. - 359 900 руб.).
Примечание. При получении авансовых платежей НДС необходимо уплатить в рублях исходя из курса Банка России, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет.
В дальнейшем происходит отгрузка товаров (работ, услуг) в счет ранее полученного аванса.
Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.X
Соответственно, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса суммы выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитываются в рубли по курсу на дату отгрузки. При этом сумма НДС, фактически исчисленная при поступлении аванса, подлежит вычету. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-15/130, которое Письмом ФНС России от 22.10.2012 N ЕД-4-13/17197@ доведено до нижестоящих налоговых органов для использования в текущей работе (см. также Письмо ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921@).X
Тот факт, что суммы НДС в рублях, исчисленные на момент получения аванса и на момент отгрузки, не будут совпадать (по причине изменения курса валюты по отношению к рублю), никакого значения не имеет.
Пример 1.7. В условиях примера 1.6 предположим, что иностранная фирма оплатила работы авансом, перечислив 11 800 долл. США на валютный счет организации в декабре 2012 г.X
Предположим, что курс Банка России на дату поступления средств (декабрь 2012 г.) составил 29,5 руб. за доллар.
В момент получения аванса организация "Альфа" должна исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса. Сумма аванса пересчитывается в рубли на дату поступления средств на валютный счет организации. Сумма аванса в рублях - 348 100 руб. (11 800 долл. x 29,5 руб/долл.). Сумма НДС, исчисленная с аванса, - 53 100 руб. (348 100 руб. : 118 x 18).
По факту выполнения работ выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта сдачи-приемки работ. Сумма выручки в рублях составит 359 900 руб. (11 800 долл. x 30,5 руб/долл.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 54 900 руб. (359 900 руб. : 118 x 18). При этом после подписания акта организация предъявляет к вычету НДС, исчисленный с суммы аванса, - 53 100 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Декабрь 2012 г.:
Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 348 100 руб. - аванс поступил на валютный счет организации;
Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 53 100 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет.
Январь 2013 г.:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 348 100 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату поступления аванса <*>;X
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 54 900 руб. - НДС со стоимости выполненных работ, исчисленный по правилам гл. 21 НК РФ, начислен к уплате в бюджет;X
Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 53 100 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, предъявлен к вычету.
--------------------------------
<*> В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) доходы организации при получении аванса признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату получения аванса.X
Обратите внимание! По правилам бухгалтерского учета в случае получения предоплаты выручка признается в рублях по курсу, действовавшему на дату получения аванса. Однако для целей исчисления НДС выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки, поскольку это прямо предусмотрено п. 3 ст. 153 НК РФ. При заполнении книги продаж и Декларации по НДС организация должна отразить выручку, сформированную по правилам, установленным гл. 21 НК РФ.X
Так, в условиях примера 1.7 организация должна отразить в книге продаж выручку без НДС в сумме 305 000 руб., сумму НДС - 54 900 руб., выручку с учетом НДС - 359 900 руб. Очевидно, что данные книги продаж и Декларации по НДС не будут совпадать с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности. К сожалению, с этим ничего поделать нельзя.X
Примечание. Отдельное правило пересчета выручки в рубли предусмотрено для экспортеров и лиц, выполняющих работы (услуги), связанные с экспортом.
Пункт 3 ст. 153 НК РФ в редакции, действующей с 1 октября 2011 г., предписывает таким налогоплательщикам пересчитывать валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки.X
Это правило применяется независимо от способа расчетов с покупателем. В том числе оно применяется и в случае реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, в счет ранее полученной предоплаты в иностранной валюте <*> (Письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-15/123, которое Письмом ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@ доведено до нижестоящих налоговых органов для использования в текущей работе).X
--------------------------------
<*> Обратите внимание! В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 выручка в бухгалтерском учете признается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату получения аванса. Аналогичное правило установлено и ст. 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль. А для целей исчисления НДС выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки. Соответственно, показатель выручки в декларации по НДС будет отличаться от показателя выручки в отчете о финансовых результатах и декларации по налогу на прибыль.X
Заметим, что по правилам, действовавшим до 1 октября 2011 г., при определении налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, валютную выручку следовало пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) <*>.X
--------------------------------
<*> Этим правилом следовало руководствоваться только в том случае, если право на применение нулевой ставки НДС подтверждено. Если же налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки, то пересчет валютной выручки в российские рубли следовало производить по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг), а не на дату их оплаты (Письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61, ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@).X
В этой связи надо иметь в виду, что новое правило определения налоговой базы в рублях (путем пересчета валютной выручки в рубли по курсу на дату отгрузки) применяется в том случае, если отгрузка товаров (работ, услуг) была произведена после 1 октября 2011 г. (Письмо ФНС России от 18.10.2011 N ЕД-4-3/17228@).X
Обратите внимание! Неправильное определение налоговой базы в рублях по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, не может служить основанием для отказа в правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов.
К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13995/10 (Письмом ФНС от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ доведено до сведения налоговых органов для использования в текущей работе).X
В обоснование этого вывода суд привел следующие аргументы.
Ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по ставке 0%, так как сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ).X
Произведение налоговой базы и налоговой ставки, равной 0%, не влечет доначисления налога на добавленную стоимость.
Возмещение налога на добавленную стоимость является лишь следствием установленного ст. ст. 171, 172 и 176 порядка применения налоговых вычетов.X
Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны налоговых органов в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении НДС не имеется.
В то же время отражение в налоговой декларации по НДС неправильной налоговой базы может послужить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 руб. либо 30 000 руб. <*>.X
--------------------------------
<*> Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение года) неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций налогоплательщика.X
1.5. Реализация товаров (работ, услуг),
стоимость которых определена в условных единицах
На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.
Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.
Наиболее распространена на практике следующая схема.
Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре (счете) указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу Банка России (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.
В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.
Обратите внимание! При стопроцентной предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах и счетах-фактурах.
Итак, если оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг), в учете продавца и покупателя образуются суммовые разницы.
В действовавшей до 1 октября 2011 г. редакции гл. 21 НК РФ не было никаких указаний на то, как эти суммовые разницы следует учитывать в целях исчисления НДС.X
При этом в течение длительного периода времени подход Минфина и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают.
После 1 октября 2011 г. вступили в силу поправки, внесенные в гл. 21 НК РФ, регулирующие порядок налогообложения суммовых разниц.X
Согласно новому п. 4 ст. 153 НК РФ продавец при отгрузке еще не оплаченных товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых определена в условных единицах, исчисляет налоговую базу по НДС в рублях по курсу Банка России на момент отгрузки.X
При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.
В итоге в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ как положительные, так и отрицательные суммовые разницы, возникающие у продавца при получении платы за отгруженные товары (работы, услуги), имущественные права, на налоговую базу по НДС не влияют.X
При этом чиновники Минфина России считают, что новые правила налогообложения суммовых разниц следует применять при получении платы только за те товары (работы, услуги), которые отгружены начиная с 1 октября 2011 г.
В Письме Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-11/363 указано, что по товарам (работам, услугам), отгруженным до 1 октября 2011 г., должен применяться старый подход. Это значит, что если после 1 октября 2011 г. получена плата за товары (работы, услуги), отгруженные до этой даты, то выявленную положительную суммовую разницу следует включить в налоговую базу по НДС. Если же будет выявлена отрицательная разница, то она налоговую базу уменьшать не будет.X
Пример 1.8. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу Банка России на дату оплаты.
15 октября 2012 г. с покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит оплату в течение 30 дней после получения оборудования и ввода его в эксплуатацию.
Предположим, что курс Банка России был следующим:
на дату отгрузки - 31 руб/долл.,
на дату оплаты - 32 руб/долл.
В бухгалтерском учете организации операции по отгрузке и оплате оборудования отражаются следующим образом:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 365 800 руб. - в момент отгрузки оборудования покупателю признана выручка от реализации по курсу Банка России на дату отгрузки (11 800 долл. x 31 руб/долл.);
Д-т счета 90 - К-т счета 68/НДС - 55 800 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования (365 800 руб. : 118 x 18);
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 377 600 руб. - поступила оплата от покупателя (11 800 долл. x 32 руб/долл.);
Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 11 800 руб. - выявленная на дату оплаты курсовая (суммовая) <*> разница включена в состав прочих доходов. Налоговая база по НДС, исчисленная в момент отгрузки, не корректируется (не увеличивается).X
--------------------------------
<*> В бухгалтерском законодательстве термин "суммовые разницы" уже давно не используется. Все разницы, возникающие в связи с изменением курса валюты (условной единицы), называются курсовыми. При этом в налоговом законодательстве существуют два разных понятия: курсовые разницы и суммовые разницы. Курсовыми называют разницы, которые возникают при осуществлении расчетов в иностранной валюте. Суммовые разницы возникают тогда, когда стоимость товаров (работ, услуг) определена в валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях.
Выше мы говорили о том, что при стопроцентной предоплате суммовые разницы не возникают. Это подтверждается и в многочисленных разъяснениях Минфина России.
Например, в Письме Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-15/70 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@) указано, что при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки.X
Соответственно, в счетах-фактурах по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях, в графе 5, в которой указывается стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без НДС, следует указывать стоимость товаров (работ, услуг) без налога в рублях исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки (выполнения, оказания).
В графе 8 счета-фактуры, в которой указывается сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг) при их реализации, следует указывать сумму НДС, определяемую исходя из ставок, применяемых к налоговой базе, то есть к стоимости товаров (работ, услуг), указанной в графе 5 счета-фактуры.X
Обратите внимание! Если покупатель производит частичную предоплату, то суммовые разницы возникают, но только в не оплаченной к моменту отгрузки части.
Пункт 4 ст. 153 НК РФ в этом случае применяется следующим образом.X
В момент отгрузки продавец пересчитывает в рубли по курсу Банка России на момент отгрузки только неоплаченную часть стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Оплаченную часть пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки не нужно. Она в момент отгрузки включается в налоговую базу по НДС в той сумме, которая фактически была оплачена (Письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20) <*>.X
--------------------------------
<*> Заметим, что в бухгалтерском учете применяется тот же подход. В соответствии с ПБУ 3/2006 выручка от реализации пересчитывается в рубли так: оплаченная к моменту отгрузки часть пересчитывается в рубли по курсу на дату поступления оплаты (аванса), а неоплаченная - по курсу на момент отгрузки.X
Пример 1.9. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу Банка России на дату оплаты.
15 февраля 2013 г. с покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит предоплату в размере 50% стоимости оборудования. Оставшиеся 50% оплачиваются в течение 30 дней после ввода оборудования в эксплуатацию.
Предположим, что курс Банка России был следующим:
на дату перечисления аванса - 30 руб/долл.,
на дату отгрузки - 31 руб/долл.,
на дату окончательного платежа - 32 руб/долл.
В бухгалтерском учете организации операции по оплате и отгрузке оборудования отражаются следующим образом:
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 177 000 руб. - поступил аванс от покупателя (5900 долл. x 30 руб/ долл.);
Д-т счета 62 (76/НДС) - К-т счета 68/НДС - 27 000 руб. - отражен НДС с суммы поступившего аванса (177 000 руб. : 118 x 18);
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 359 900 руб. - в момент отгрузки оборудования покупателю признана выручка от реализации (177 000 руб. + 5900 долл. x 31 руб/долл.);
Д-т счета 90 - К-т счета 68/НДС - 54 900 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования (359 900 руб. : 118 x 18);
Д-т счета 68/НДС - К-т счета 62 (76/НДС) - 27 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при получении аванса, предъявлена к вычету;
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 188 800 руб. - поступила окончательная оплата от покупателя (5900 долл. x 32 руб/долл.);
Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 5900 руб. - выявленная на дату оплаты курсовая (суммовая) разница включена в состав прочих доходов.
Рассмотренные выше примеры могут привести к выводу о том, что правила, установленные п. 4 ст. 153 НК РФ, совпадают с правилами бухгалтерского учета, установленными ПБУ 3/2006. То есть размер выручки для целей НДС всегда совпадает с размером выручки, определенным правилами ПБУ 3/2006.X
Однако это не совсем так.
Проблема возникает в том случае, когда по условиям договора покупатель производит оплату в рублях не по курсу Банка России, а по иному курсу, например по курсу Банка России плюс 2%.
По правилам ПБУ 3/2006 (п. 5) в бухгалтерском учете не оплаченная к моменту отгрузки выручка пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки или иному курсу, согласованному сторонами.X
В п. 4 ст. 153 НК РФ содержится требование о пересчете выручки в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки. Других вариантов нет. Только так, и никак по-другому. Об этом говорится и в Письме Минфина России от 21.02.2012 N 03-07-11/51.X
А это означает, что в ситуации, когда оплата по условиям договора производится не по курсу Банка России, а по какому-то иному курсу, размер выручки в рублях для целей НДС будет отличаться от размера выручки, исчисленного по правилам бухгалтерского учета.
Пример 1.10. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу Банка России на дату оплаты плюс 2%.
15 февраля 2013 г. с покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит оплату в течение 30 дней после получения оборудования и ввода его в эксплуатацию.
Предположим, что курс Банка России был следующим:
на дату отгрузки - 31 руб/долл.,
на дату оплаты - 32 руб/долл.
В момент отгрузки оборудования в бухгалтерском учете признается выручка от реализации оборудования в рублях по курсу Банка России на момент отгрузки плюс 2% - 373 116 руб. (11 800 долл. x 31 руб/долл. + (11 800 долл. x 31 руб/долл.) x 0,02).
В целях исчисления НДС в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ выручка пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки. Соответственно, для целей исчисления НДС:X
выручка без учета НДС составит 310 000 руб. (10 000 долл. x 31 руб/долл.);
сумма НДС - 55 800 руб. (310 000 руб. x 0,18);
выручка с учетом НДС - 365 800 руб.
Покупатель производит оплату по курсу Банка России на день оплаты плюс 2% - 385 152 руб.
В бухгалтерском учете будет выявлена положительная курсовая разница в размере 12 036 руб. (385 152 руб. - 373 116 руб.).
Операции по отгрузке и оплате оборудования отражаются в учете следующим образом:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 373 116 руб. - в момент отгрузки оборудования покупателю признана выручка от реализации по курсу Банка России на дату отгрузки плюс 2%;
Д-т счета 90 - К-т счета 68/НДС - 55 800 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования (отражается сумма НДС, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ);X
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 385 152 руб. - поступила оплата от покупателя;
Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 12 036 руб. - выявленная на дату оплаты курсовая разница включена в состав прочих доходов.
В условиях рассмотренного примера 1.10 разница между фактически оплаченной суммой и стоимостью оборудования, исчисленной в момент отгрузки по правилам п. 4 ст. 153 НК РФ, составит 19 352 руб. (385 152 руб. - 365 800 руб.).X
Можно ли всю эту разницу назвать суммовой и, соответственно, не корректировать налоговую базу по НДС, исчисленную в момент отгрузки оборудования?
На наш взгляд, нельзя.
Суммовая разница - это разница, возникающая в связи с изменением курса валюты (условной единицы) в период между датой отгрузки и датой оплаты. В данном случае суммовая разница составит 11 800 руб. (11 800 долл. x (32 руб/долл. - 31 руб/долл.)). Таким образом, выявленная при поступлении оплаты разница состоит из двух частей - из суммовой разницы в размере 11 800 руб. и дополнительной суммы оплаты, обусловленной тем, что оплата производится по курсу Банка России, увеличенному на 2% (7552 руб.).
На наш взгляд, организация-продавец имеет право не включать в налоговую базу по НДС лишь суммовую разницу в размере 11 800 руб.
А дополнительную сумму оплаты в размере 7552 руб. необходимо в момент поступления оплаты включить в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (как сумму, связанную с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)).X
Может возникнуть такой вопрос: а почему нельзя упростить себе работу и начислить НДС при отгрузке с суммы выручки, определенной по правилам бухгалтерского учета, т.е. пересчитав условные единицы в рубли не по курсу Банка России, а по курсу Банка России плюс 2%? Ведь в этом случае исчисленная сумма НДС будет больше, чем это предусмотрено п. 4 ст. 153 НК РФ, соответственно, налоговая инспекция вряд ли будет оспаривать правомерность такого подхода.X
Это, конечно, так. Но нужно понимать, что, действуя таким образом, продавец создает проблемы своим покупателям. Ведь в этом случае в счете-фактуре, выставленном покупателю при отгрузке, будут указаны неправильная налоговая база и неправильная сумма НДС, что в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ может повлечь за собой отказ в вычете НДС.X
Проблема налогообложения суммовых разниц возникает не только у продавца, но и у покупателя.
Если покупатель оплачивает приобретенные товары (работы, услуги) уже после их получения, то сумма НДС, указанная в счете-фактуре продавца при отгрузке, практически наверняка будет отличаться от суммы НДС, фактически уплаченной продавцу.
Вот и возникает вопрос: какая сумма НДС должна быть заявлена к вычету покупателем - исчисленная при отгрузке или фактически уплаченная?
До 1 октября 2011 г. в отсутствие четкого нормативного регулирования позиция налоговых органов по этому вопросу определялась на уровне ненормативных разъяснительных Писем Минфина.
В Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что налоговые вычеты по товарам, приобретаемым за рубли по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, применяются в общеустановленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия на учет товаров. При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется.X
Аналогичное разъяснение содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1.X
После 1 октября 2011 г. правила определения суммы вычета содержатся в новом абзаце, появившемся в п. 1 ст. 172 НК РФ.X
Согласно этому абзацу покупатель, который приобрел товары (работы, услуги), имущественные права, стоимость которых определена в условных единицах, ставит к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом при отгрузке.X
При последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются им в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.
Таким образом, после 1 октября 2011 г. изложенный выше подход Минфина, по сути, закреплен на нормативном уровне.