4.6. Методика митного пост-аудиту імпортних операцій

Згідно із Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ імпорт товарів – це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами ЗЕД у іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

Джерелами інформації під час митного пост-аудиту імпортних товарів є:

• Наказ про облікову політику;

• план рахунків, який використовується на об’єкті контролю;

• договори на перевезення вантажів автомобільним транспортом;

• договори транспортного експедирування;

• замовлення на перевезення вантажів автомобільним транспортом;

• інвойси;

• рахунки-проформи;

• подорожні листи;

• рахунки-фактури на оплату послуг з перевезення вантажів;

• Акти виконаних робіт з перевезення вантажів;

• податкові накладні;

• Журнал реєстрації податкових накладних;

• калькуляції витрат на доставку;

• Звіти про використання коштів, наданих на відрядження або підзвіт;

• видаткові та прибуткові касові ордери;

• Журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів;

• прибуткові ордери;

• Головна книга;

• виписки банку;

• платіжні доручення;

• облікові регістри (оборотно-сальдові відомості (по всім рахункам); оборотно-сальдові відомості (картки) по рахунку 301 „Каса в національній валюті”; оборотно-сальдові відомості (картки) по рахунку 302 „Каса в іноземній валюті”; оборотно-сальдові відомості (картки) по рахунку 311 „Поточні рахунки в національній валюті”; оборотно-сальдові відомості (картки) по рахунку 312 „Поточні рахунки в іноземній валюті”; оборотно-сальдові відомості (картки) по рахунку 632 „Розрахунки з іноземними постачальниками та підрядниками”);

• декларації з податку на прибуток;

• Книга обліку доходів та витрат;

• бухгалтерська звітність: Баланс (форма № 1); Звіт про фінансові результати (форма № 2); Звіт про рух грошових коштів (форма № 3); Звіт про власний капітал (форма № 4); Примітки до річної фінансової звітності (форма № 5).

Основними напрямами митного пост-аудиту імпортних операцій є:

1. Вивчення Статуту підприємства з метою встановлення законності здійснення зовнішньоекономічної діяльності.

2. Перевірка реальності здійснених імпортних операцій.

3. Перевірка правильності визначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД. При цьому особлива увага приділяється товарам «групи прикриття».

4. Перевірка правильності визначення країни походження товару.

5. Визначення правомірності застосування того чи іншого методу визначення митної вартості (відсутність певних обмежень при застосуванні).

6. Перевірка правильності формування митної вартості товарів у залежності від умов поставки ІНКОТЕРМС , її реальності для виявлення фактів її заниження з метою зменшення митних платежів. Особлива увага приділяється розміру транспортних витрат, витрат на страхування, навантажувально-розвантажувальних робіт, включенню комісійних та брокерських платежів, роялті тощо.

7. Перевірка правильності застосування необхідних ставок та розмірів податків.

8. Перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку оприбуткування та подальшого руху імпортованих товарів.

9. Перевірка дотримання строків (180 днів), повноти та форми розрахунків за імпортними контрактами.

10. Перевірка товарної дебіторської заборгованості по імпорту товарів та кредиторської грошової заборгованості іноземним попостачальникам.

Неохідно визначити список дебіторів, звірити та підтвердити сальдо по кожному іноземному постачальнику. Для цього доцільно здійснити звірку підсумкових оборотів незакритої дебіторської заборгованості за субрахунком 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» у відомості по обліку придбання товарів, реєстрах бухгалтерського обліку (журналі № 1 і 3), Головної книги, фінансовій звітності підприємства.

11. Перевірка правильності визначення первісної вартості імпортованих ТМЦ в бухгалтерському обліку та звітності суб’єкта ЗЕД, правильності ведення обліку товарів за етапами їх руху; чи відоме місцезнаходження кожної партії товарів на будь-якому етапі руху; чи ведеться аналіз причин затримки товарів в портах, на складах та в інших пунктах; чи складаються акти на розходження фактичної наявності товарів із даними документів; чи є випадки списання товарів в порядку втрат під час пересування, зберігання; чи порівнюються рахунки (інвойси) іноземних постачальників та контракти з прибутковими накладними (актами) підприємства тощо.

Згідно з чинним законодавством українські підприємства в режимі імпорту можуть ввозити із-за кордону основні засоби, сировину і матеріали, товари та інші товарно-матеріальні цінності щодо яких немає обмежень чинного законодавства.

Тому згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій № 291 від 30.11.99 р. (зі змінами та доповненнями) імпортовані товари та витрати пов’язані з їх придбанням можуть обліковуватися на рахунках бухгалтерського обліку:

1. 10 «Основні засоби» (субрахунки 104 «Машини та обладнання», 105 «Транспортні засоби», 106 «Інструменти, прилади та інвентар», 109 «Інші основні засоби» та ін.). Рахунок 10 призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.

До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

За дебетом рахунку 10 «Основні засоби» відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартістю, сума витрат, яка пов'язана з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта; сума дооцінки вартості об'єкта основних засобів, за кредитом - вибуття основних засобів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів, сума уцінки основних засобів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 р.;

2. 12 «Нематеріальні активи». До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуватися підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує 1 рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншим особам.

За дебетом рахунку 12 відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковуються за первісною вартістю, та сума дооцінки таких активів, за кредитом - вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання та сума уцінки нематеріальних активів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 242 від 18.10.1999 р.;

3. 15 «Капітальні інвестиції» (субрахунки 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»).

Рахунок 15 «Капітальні інвестиції» призначений для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів. За дебетом рахунку 15 відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом - їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).

Субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» призначений для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби».

На субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами активів, облік яких ведеться на рахунку 12 «Нематеріальні активи»;

4. 20 «Виробничі запаси» (субрахунки 201 «Сировина й матеріали», 202 «Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби», 203 «Паливо», 204 «Тарі і тарні матеріали», 205 «Будівельні матеріали», 207 «Запасні частини», 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»).

За дебетом рахунку 20 відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.

На субрахунку 201 «Сировина й матеріали» відображаються наявність та рух сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні.

Для відображення наявності та руху покупних напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів, що придбані для комплектування продукції, що випускається, які потребують додаткових витрат праці з їх обробки або збирання призначено субрахунок 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби».

На субрахунку 203 «Паливо» (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали) обліковуються наявність та рух палива, що придбається чи заготовляється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель.

Субрахунок 204 «Тара й тарні матеріали» призначено для обліку наявності і руху всіх видів тари, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, а також матеріали й деталі, які використовують для виготовлення тари і її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо).

На субрахунку 205 «Будівельні матеріали» підприємства-забудовники відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій.

Облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті ведеться на субрахунку 207 «Запасні частини».

На субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» обліковуються мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби зі шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, що використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин. Тут також відображаються саджанці, насіння й корми (покупні й власного вирощування), що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві;

5. 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». До малоцінних та швидкозношуваних предметів належать предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.;

6. 28 «Товари» (субрахунки 281 «Товари на складі», 284 «Тара під товарами»). На рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу.

Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування. На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Всі імпортовані товарно-матеріальні цінності в бухгалтерському обліку суб’єкта ЗЕД повинні оприбутковуватися за обліковими цінами. На порядок формування облікової ціни впливає митна вартість і умови поставки, тобто момент переходу права власності на цінності від продавця до покупця. В бухгалтерському обліку оцінка запасів регулюються П(С)БО 9 «Запаси» і П(С)БО 7 «Основні засоби».

Згідно з П(С)БО 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999 р. оцінка відбувається за первісною вартістю, що в себе включає:

1) вартість товару, що зазначена у документах на відвантаження у постачальника;

2) витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування;

3) суми ввізного мита та митних зборів;

4) суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємством;

5) інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. Це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку та підвищення якісних і технічних характеристик запасів.

До суми первісної вартості необоротних активів згідно П(С)БО 7 «Основні засоби» включаються такі витрати:

1. суми , що сплачують постачальникам активів (без непрямих податків);

2. суми, що сплачують підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт;

3. реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, здійснені у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів та інших необоротних матеріальних активів.

4. суми ввізного мита;

5. суми непрямих податків, сплачених у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів, які не відшкодовуються підприємству;

6. витрати зі страхування ризиків, пов’язаних з доставкою основних засобів;

7. витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів;

8. інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

При придбанні товарно-матеріальних цінностей виникає кредиторська заборгованість перед постачальниками, облік якої повинен вестися паралельно в національній та іноземній валюті на рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Кредиторська заборгованість, що буде погашатися грошовими коштами – монетарна стаття балансу. В зв’язку з цим необхідно робити перерахунок цієї статті за курсом НБУ на дату балансу, на дату здійснення операції і відображати курсову різницю. За умови зростання курсу іноземної валюти ця різниця повинна відображатися записом: дебет рахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» і кредит рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». При зниженні курсу іноземної валюти курсова різниця відображатиметься записом: дебет рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» і кредит рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» з подальшим відображенням у складі фінансового результату на рахунку 791 «Результат основної діяльності».

Розрахунки за транспортні, експедиторські, страхові послуги, пов’язані з доставкою товарів повинні відображатися в бухгалтерському обліку на рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Аналітичний облік розрахунків по імпортних операціях ведеться в розрізі країн, постачальників, номерів контрактів та рахунків до сплати.

Типову кореспонденцію рахунків з обліку імпорту товарів, що відображають суб’єкти ЗЕД, наведено у таблиці 4.2.

Таблиця 4.2