3.2. Аудит учетной политики организации

Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.

Оценка эффективности систем бухгалтерскою учета и внутреннего контроля; Контроль­ные процедуры (предпосылки: права и обязанности, полнота, представление и раскрытие).

1. Проверить порядок формирования учетной политики.

1.1. Установить, издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации по у четной политике (п. 9 ПБУ 1/98). Учетная политика относится к внутренним документам организации, формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.

Во временном аспекте учетная политика организации действует с начала отчетного года; вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

1.2. Проверить, утверждены ли рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы используемых нетиповых первичных документов, порядок проведения инвентаризации, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые дня организации бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98).

1.3. Установить, вносились ли изменения в учетную политику, проверить их обоснованность, правильность оформления и соблюдение даты ввода в действие.

Изменение учетной политики является обоснованным, если производится в случаях, предусмотренных п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», должно быть оформлено органи­зационно-распорядительным документом организации (п. 17 ПБУ 1/98) и вводится в действие с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения приказом (распоряжением).

1.4. Установить, вносились ли о дополнения в учетную политику. Исходя из требований п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» дополнения в учетную политику могут быть внесены в течение года, так как не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от факторов имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

1.5. Проверить, применяется ли филиалами или обособленными подразделениями учетной политика, принятая головной организацией.

2. Проанализировать содержание учетной политики.

2.1. Ознакомиться со структурой учетной политики.

Учетная политика, как совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации, имеет методическую и организационно-техническую составляющие.

Методические способы ведения бухгалтерского учета могут быть объединены в следующие группы:

а) способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами, например, способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, порядок (вариант) отражения амортизации по нематериальным активам в системе счетов бухгалтерского учета; порядок (вариант) отражения на счетах бухгалтерского учета процессов приобретения материальных ценностей, выпуска готовой продукции; способ оценки незавершенного производств; порядок распределения косвенных расходов и др.;

б) способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах более высоких уровней, например, учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции и управление организацией, целях в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами, но которые позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты вследствие чего она принимает иные способы ведения бухгалтерского учета, например, учет «малоценных» основных средств;

г) способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, когда достаточно сложно определить законодательные приоритеты для того или иного способа.

Способы ведения бухгалтерского учета, относящиеся ко второй, третьей и четвертой группам, представляют собой область профессионального суждения бухгалтера и его решение должно бы также оговорено в учетной политике предприятия.

К организационно-техническим способам ведения бухгалтерского учета могут быть отнесены утверждаемые учетной политикой:

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйств венной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетный документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- форма учета;

- формы отчетности (формы внутренней отчетности и, в ряде случаев, формы внешней, отчетности, так как утвержденные МФ РФ формы являются только рекомендуемыми).

2. Установить, правильно ли поняты аудируемым лицом (интерпретированы) способы ведения, бухгалтерского учета, предусмотренные нормативные актами по бухгалтерскому учету.

3. Проверить, правильно учтены и учтены ли отраслевые, технологические, структурные и иные особенности деятельности организации при выборе и раскрытии способов ведения бухгалтерского учета.

2.4. Проверить, все ли способы ведения бухгалтерского учета, вариантность которых преду­смотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражены в учетной политике.

2.5. Проверить, описаны ли способы ведения бухгалтерского учета, отсутствующие в нормативных актах и разработанные организацией самостоятельно, Если организация самостоятельно разраба­тывает те или иные способы учета, то аудитор должен проверить также, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по существу.

Данное направление проверки не является самостоятельным элементом проверки при аудите учетной политики. Аудиторы, проверяющие различные области, закрепленные за ними в программе, должны выполнить перечисленные ниже процедуры. По результатом собранной информации на этапе обобщения результатов проверки можно будет сделать вывод о соблюдении организацией принятой ею учетной политики.

1. Проверить соблюдение организацией основополагающих (базовых) принципов бухгалтерского учета (допущений).

При формировании учетной политики предполагается, что ведение бухгалтерского учета и составление отчетности будет осуществляться исходя из следующих допущений:

• имущественной обособленности;

• непрерывности деятельности;

• последовательности применения учетной политики;

• временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При этом указанные допущения не обязательно должны объявляться организацией. Их принятие и следование им подразумевается (п. 13 ПБУ 1/98). Вместе с тем, если при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности имеют место отступления от установленных допущений, организация обязана раскрыть причины этих отступлений (п. 14 ПБУ 1/98).

2. Проверить соблюдение организацией основных принципов (требований) ведения бухгалтерского учета.

Утвержденная (принятая) учетная политика должна обеспечить соблюдение организацией следующих основных принципов (требований) ведения бухгалтерского учета: полноты, своевре­менности, непротиворечивости, осмотрительности, приоритета экономического содержания над юридической формой, рациональности.

3. Проверить правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете в соответствии с действующими нормативными документами и принятой учетной политикой.

Отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики приводит к искажениям бухгалтерской отчетности. В этом случае аудитор должен руководствоваться ПСДД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестности действий входе аудита» и ПСДЦ№ 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры проверки (предпосылки: представление и раскрытие, стоимостная оценка).

1. Проверить наличие и правильность отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменений учетной политики.

Согласно ПНУ 1/98 «Учетная политика организации» существенные последствия изменения учетной политики должны быть оценены в денежном выражении и отражены в бухгалтерской отчетности (путем корректировки соответствующих данных за период, предшествующий отчетному). В связи с этим, если в учетную политику вносились изменения, руководителем аудиторской проверки должны быть включены в программу аудита дополнительные процедуры для проверки отражения последствий этих изменений в бухгалтерской отчетности.

2. Проверить, полностью ли отражены в бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие па оценку и принятие решений заинтересованными пользователями.

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (п. 11) содержит требование раскрытия принятых способов бухгалтерского учета, если они существенно влияют на оценку и принятие решения заинтересованными пользователями. Как правило, требование раскрытия распространяется па методические аспекты учетной политики. В этом контексте к способам ведения бухгалтерского учета относится способы амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки производственных запасов, незавершенного производства и др.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности.

3. Проверить факт и правильность раскрытия информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливается соответствующими ПБУ.

(п. 11 ПБУ 1/98). Например, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» подлежит раскрытии: бухгалтерской отчетности с учетом существенности следующая информация:

• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

• о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.д.);

• о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

• об изменении стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов.

• о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

• об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

• об объектах основных средств, представленных и полученных по договору аренды;

• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых в процессе государственной регистрации.