6.4. Аудит амортизации основных средств и нематериальные активов Аудит амортизации основных средств

Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контроль­ные процедуры (предпосылки: права и обязанности, представление и раскрытие, точное измерение).

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов организации, который согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» должен содержать как синтетические, так и аналитические счета, и проверить соответствие применяемых на практике синтетических и аналитических счетов рабочему плану счетов.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

2. Ознакомиться с учетной политикой организация с целью установления наличия в ней способов начисления амортизации, применяемых организацией. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

3. Проверить обоснованность установленных организацией сроков полезного использования объектов основных средств (по группам).

4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету амортизации основных средств и формами первичных учетных документов, служащими основанием для начисления амортизации.

Проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» (предпосылки: возникновение, стоимостная оценка, точное измерение, полнота, представление и раскрытие).

1. Проверить порядок начисления амортизации.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета (п. 21 и 22 ПБУ 6/01).

2. Проверить соответствие применяемых способов начисления амортизации способам, утверж­денным учетной политикой, и требованиям нормативных актов.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.

3. Проверить правильность применения норм амортизационных отчислений исходя из способов начисления амортизации в соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств. Способы и нормы амортизации должны быть указаны в инвентарных карточках..

3. Проверить своевременность начисления амортизации.

3.1. Проверить периодичность начисления амортизации.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» «в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы». В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19).

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 24).

3.2. Проверить, не начисляется ли амортизация по:

-основным средствам, полностью самортизированным. «Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо выбытия объекта» (п. 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

-основным средствам, находящимся на восстановлении, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

-основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев. Необходимо проверить порядок консервации, утвержденный руководителем организации: как правило, переводятся на консервацию основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

-основным средствам, по которым амортизация в соответствии с действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не начисляется: объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования), мобилизационным мощностям (если иное не предусмотрено законо­дательством РФ).

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п. 51 Методических указании по бухгалтерскому учету основных средств).

3.3. Проверить своевременность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым.

4. Проверить обоснованность применения коэффициентов ускорения при начислении амортизации.

5. Проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета начисленных сумм амортизации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 -Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами: учета затрат на производство, 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие доходы и расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры проверка (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).

1. Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской отчетности (ф.№5).

2. Проверить раскрытие информации об установленных организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по группам) при составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Аудит амортизации нематериальных активов

Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольные процедуры (предпосылки: права и обязанности, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов организации, который согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» должен содержать как синтетические, так и аналитические счета и проверить соответствие применяемых на практике синтетических и аналитических счетов рабочему плану счетов.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов нематериальных активов (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы») Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

2. Ознакомиться с учетной политикой организации с целью установления наличия в ней способов начисления амортизации, применяемых организацией, а также способов отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений.

3. Проверить обоснованность принятых организацией сроков полезного использования нематериальных активов.

Определение срока полезного использования производится исходя из:

«срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков полезного использо­вания объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, которым предусмотрены следующие сроки на объекты патентного права: на изобретения - 20 лет с момента (дня) поступления заявки в Роспатент, на полезную модель - 5 лет (с возможностью продления) и др.;

«ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход, ноне более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000).

По нематериальным активам, по которым срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). По организационным расходам и деловой репутация организации срок полезного использования, согласно п. 21 и 29 ПБУ14/2000 «Учет нематериальных активов», составляет 20 лет.

4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету амортизации нематериальных активов и формами первичных учетных документов, служащих основанием для начисления амортизации.

Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация немате­риальных активов» (предпосылки: возникновение, полнота, права и обязанности, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Проверить порядок начисления амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное погашение стоимости этого объекта или его списание с бухгалтерского учета (п. 18, 19 ПБУ 14/ 2000).

2. Проверить соответствие применяемых на практике способов начисления амортизации способам, утвержденным учетном политикой, и требованиям нормативных актов.

Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» начисление амортизации производится одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.

3. Проверить правильность применения норм амортизационных отчислений исходя из способов начисления амортизации.

4. Проверить своевременность начисления амортизации.

Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в течение отчетного года начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (при применении первых двух способов начисления амортизации). В сезонных производствах годовая сумма амортизации по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 16).

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 20).

Амортизация начисляется по всем нематериальным активам без исключения и не приоста­навливается в течение срока полезного использования, кроме случаев консервации организации.

5. Проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета начисленных сумм амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из следующих способен:

- путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры проверки (предпосылки: полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие).

1. Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской отчетности (ф.№5).

2. Проверить раскрытие информации об установленных организацией сроках полезного использования объектов нематериальных активов при составлении бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями п. 31 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

6.5. Аудит учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контроль­ные процедуры (предпосылки: права и обязанности, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов организации, который согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» должен содержать как синтетические, так и аналитические счета, и проверить соответствие применяемых на практике синтетических и аналитических счетов рабочему плану счетов.

Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 «Общепроизвод­ственные расходы», а учет общехозяйственных расходов - на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Аналитический учет по этим счетам ведется в разрезе статей затрат.

2. Ознакомиться с учетной политикой организации, которой должен быть предусмотрен вариант списания в конце отчетного периода общехозяйственных расходов, а также базы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

3. Проверить правильность ведения аналитического учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов и соответствие данных синтетического и аналитического учета.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 25 «Обще­производственные расходы» ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов. Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету и распределению общепроизводственных и общехозяйственных расходов и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйст­венные расходы» (предпосылки: права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

1. Проверить правильность и обоснованность включения отдельных видов затрат в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов в состав общепроизводственных и общехозяй­ственных расходов включаются, в частности, затраты на ремонт основных средств, занимающие на практике значительный удельный вес в общей сумме данных расходов и в себестоимости продукции (работ, услуг) в целом. В связи с этим данная статья расходов может быть выделена в отдельную область проверки, а программа аудита может содержать следующие процедуры.

1.1. Проверить наличие разработанной в организации системы планово-предупредительного ремонта, который представляет собой план на долгосрочную перспективу (3-5 лет), утвержденный руководителем, а также составленного плана ремонта на текущий год.

1.2. Проверить наличие сметно-технической документации (при проведении капитального ремонта) и сметы расходов (при проведении текущего ремонта).

В случае необходимости аудитор может привлечь к работе эксперта в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Использование работы эксперта» для проверки соответствия сметных расходов выполненному объему работ (т.е. проверки обоснованности сметной документации). Кроме того, аудитор должен помнить, что затраты на модернизацию п реконструкцию (в том числе модернизацию, проводимую во время капитального ремонта) осуществляются в порядке капитальных вложений, поэтому сметная документация должна быть изучена и с этой точки зрения.

1.3. Изучить учетную политику, в которой должен быть предусмотрен вариант отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт основных средств. Согласно действующим нормативным документам можно выделить два варианта:

- по фактически произведенным затратам;

- путем создания резерва на ремонт основных средств.

1.4. Проверить обоснованность экономических расчетов размера отчислений в резерв, если организация использует второй вариант отражения в учете расходов на ремонт основных средств.

1.5. Установить способы проведения ремонтных работ, изучить и проверить порядок их юридического и бухгалтерского оформления.

Ремонтные работы могут выполняться как подрядным способом (юридическим лицом или физическим лицом, зарегистрированным и незарегистрированным в качестве предпринимателя), так и хозяйственным способом (вспомогательными рабочими основных цехов или силами ремонтного цеха).

При выполнении работ подрядным способом проверяется наличие договора подряда и тщательно изучается его содержание. В договоре должны быть предусмотрены предмет договора, порядок сдачи-приемки работ (документация), форма расчетов (наличными, безналичным путем, векселями и др.) и другие условия.

После этого аудитор проверяет наличие документов (актов приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов - форма № ОС-3), которыми должны оформляться выполненные и сданные ремонтные работы.

Если ремонтные работы выполняются хозяйственным способом, то в этом случае аудитор должен проверить наличие первичных документов, которыми оформляется расход материалов, начисление заработной платы и другие виды затрат. Он должен определить фактические расходы за все время ремонта согласно первичным документам и сопоставить их со сметой расходов. Проверяется запись в инвентарной карточке о проведенном ремонте.

1.6. Проверить момент признания в бухгалтерском учете затрат на ремонт.

Затраты отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

1.7. Проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с ремонтом основных средств (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Схема бухгалтерских записей по учету затрат на ремонт основных средств и источники информации для проверки

Способ признания расходов на ремонт основных средств	Бухгалтерские записи	Источники информации для проверки
1. По фактически производственным затратам	Д-т 25, 26 К-т разных счетов или Д-т 23 К-т разных счетов, Д-т 25,26 К-т 23 или Д-т 97 К-т разных счетов, Д-т 25,26 К-т 97	Типовые источники информации: Приказ по учетной политике, договоры (подряда, аренды), первичная учетная и техническая документация, сметная документация
2. Путем создания резерва на ремонт основных средств	Д-т 20,23 К-т 96 – по установленному нормативу, Д-т 96 К-т разных счетов - сумма фактически производственных расходов	Типовые источники информации, а также обоснование нормативов, данные по инвентаризации резервов.

2.Проверить правильность распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

2.1.Установить соответствие варианта списания общепроизводственных расходов в конце отчетного периода, принятого учетной политикой организации.

Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены два варианта:

1) по истечении отчетного периода общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство» и при этом калькулируется полная (фактическая) производ­ственная себестоимость выпущенной продукции;

2. по истечении отчетного периода общехозяйственные расходы полностью списываются в дебет счета 90 «Продажи» и при этом на счете 20 «Основное производство» определяется сокращенная неполная фактическая производственная себестоимость продукции.

2.2. Проверить правильность распределения затрат по видам деятельности. Затраты по разным видам деятельности могут отражаться не только на счете 20 «Основное производство», но и на счетах 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (услуги на сторону), 08 «Вложения во внеоборотные активы» (осуществление строительства для собственного потребления).

Распределение общехозяйственных расходов между синтетическими счетами, субсчетами и аналитическими счетами, на которых ведется учет затрат различных видов деятельности, осуществляется пропорционально установленной базе, которая должна быть закреплена в учетной политике и применяться на постоянной основе.

Общепроизводственные расходы при наличии исправимого брака в соответствующей части должны быть списаны на счет 28 «Брак в производстве». Чаще всего базой распределения на практике является заработная плата основных производственных рабочих.

2.3. Проверить наличие и правильность распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов между отдельными счетами аналитического учета затрат на производство.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально:

- основной заработной плате производственных рабочих;

- прямым или материальным затратам;

- общей сумме выручки;

- времени или машино- часам, фактически затраченным на обработку;

- нормативным или сметным ставкам.

Проверка правильности формирования отчетных показателей. Процедуры проверки (предпосылки: точное измерение, полнота, представление и раскрытие).

Проверить соответствие данных синтетического учета показателям бухгалтерской отчетности (ф. № 2) в части управленческих расходов (если общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство»).