6.7. Завдання для самостійної роботи студентів за темою

Завдання 11

Скласти Примітки до фінансових звітів, використовуючи дані завдання 2.

Тема 7. Виправлення помилок у фінансових звітах

7.1. Опорний конспект лекцій за темою

1. Сутність змін, що впливають на фінансову звітність і їх характеристика.

Законом України від 16.07.99 г. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансової звітності в Україні» (далі – Закон про бухгалтерський облік) (ст. 3) передбачене надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої й безсторонньої інформації про фінансовий стан, результати діяльності й рух грошових коштів підприємства. Головною метою складання фінансової звітності є достовірне й повне висвітлення інформації про операції й подіях, які можуть вплинути на прийняття фінансових рішень користувачами інформації, а також достовірна оцінка минулих і майбутніх подій. Дотримання цієї мети реалізується в процесі складання річної фінансової звітності (Баланс ф. № 1, Звіт про фінансові результати ф. № 2, Звіт про рух грошових коштів ф. № 3, Звіт про власний капітал ф. № 4, Примітки до фінансових звітів).

Однак між звітною датою (31.12) і датою надання й затвердження фінансової звітності (не пізніше 20.02. наступного за звітним роки) існує проміжок часу, протягом якого в діяльності підприємства можуть відбуватися події, які здатні вплинути на облікові оцінки й облікову політику, може виникнути необхідність у виправленні помилок, допущених у попередніх звітних періодах. У той же час інформація, наведена у звітності, повинна відповідати якісним характеристикам.

Порядок виправлення помилок, внесення й розкриття інших змін у фінансових звітах регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Норми П(С)БО 6 застосовуються у фінансовій звітності підприємств, організацій і інших юридичних осіб (далі – підприємства) усіх форм власності ( крім бюджетних установ).

Відповідно до П(С)БО 6 установлений порядок коректування фінансової звітності або розкриття інформації в Примітках.

Здійснюючи контроль, слід перевіряти виправлення помилок по трьом групам:

група I – правильність виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів в одному або в попередніх звітних періодах;

група II – внесення змін в облікові оцінки й облікову політику;

група III – повнота розкриття інформації про події, які відбуваються після дати Балансу.

У рамках кожної групи помилок їх можна додатково класифікувати по певних ознаках, наприклад:

• помилки, пов'язані з неправильним тлумаченням законодавства; 

• арифметичні помилки (неправильно розрахована середня заробітна плата для визначення розміру допомоги по тимчасовій непрацездатності); 

• неправильне відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку. 

Класифікацію виявлених помилок можна розширювати й далі, але головним при здійсненні контролю є момент їх виявлення ( до надання фінансової звітності за поточний період або після цієї дати). Залежно від цього використовуються різний порядок виправлення помилок у бухгалтерському обліку й коректування фінансової звітності відповідно до ПБО 6.

2. Порядок внесення змін у фінансову звітність.

Для виправлення помилки необхідно:

• установити суть помилки; 

• визначити порядок відображення в бухгалтерському обліку операції для виправлення помилки й у той же час правильність її відображення; 

• провести ( якщо буде потреба) коректування даних фінансової звітності. 

Група I –виправлення помилок,  допущених при складанні фінансових звітів в одному або в попередніх звітних періодах

А) виправлення помилок, допущених і виявлених в одному звітному періоді ( до надання фінансової звітності)

До моменту надання фінансової звітності можливі такі варіанти виявлених помилок:

• на рахунках бухгалтерського обліку неправильно відображена господарська операція; 

• господарська операція відображена правильно, але сума завищена або занижена; 

• господарська операція не відображена в бухгалтерському обліку; 

• господарська операція відображена неправильно в облікових реєстрах (відомостях, журналах-ордерах). 

Для усунення виявлених помилок слід перевірити, чи правильно здійснений ряд процедур до надання звітності.

У випадку неправильного відображення господарської операції в бухгалтерському обліку – її анулюють методом сторно й відображають правильний запис.

Якщо відображена господарська операція з неправильною сумою, то завищену суму зменшують методом сторно, а занижену – проведенням додаткової операції.

У випадку виявлення не відображення господарської операції необхідно в першу чергу відобразити її, а потім перевірити правильність відображення.

Неправильно відображена господарська операція в облікових реєстрах повинна коректуватися аналогічною операцією методом сторно й додатковою операцією, яка б правильно відображала втримування подій, які відбуваються на підприємстві.

Після внесення вищезгаданих виправлень допущених помилок фінансова звітність відображає достовірну інформацію й не підлягає коректуванню.

Б) Помилка допущена в попередніх звітних періодах  (виявлене після надання фінансової звітності)

Виправлення помилок, допущених у попередніх звітних періодах i виявлених у поточному періоді, регламентується пунктами 4 і 5 ПБО 6. При цьому виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх періодах, здійснюється шляхом коректування сальдо нерозподіленому прибутку на початок звітного року. У той же час виправлення помилок, які ставляться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Варіанти допущених помилок, які виявляються в попередніх періодах, аналогічні помилкам, які виявляються в одному звітному періоді, як і методи їх виправлення. Виключенням є випадок, коли господарська операція в бухгалтерському обліку відображена правильно, але сума завищена або занижена. У цьому випадку необхідно встановити:

• правильність визначення суми помилково відображеної операції; 

• відображення суми коректування нерозподіленому прибутку в Балансі (ф. № 1, код рядка 350) підприємства й Звіті про власний капітал (ф. 4, код рядка 030, графа 8); 

• повноту надання інформації про вплив помилки й проведене коректування в Примітках до фінансової звітності. 

Група II- виправлення помилок під час  внесення змін в облікову оцінку й облікову політику

А) виправлення помилок під час внесення змін в облікову оцінку

Відповідно до ПБО 6 під обліковою оцінкою слід розуміти попередню оцінку, яку підприємство використовує з метою розподілу видатків і доходів між відповідними звітними періодами.

Згідно ПБО підприємству надане право самостійне оцінювати окремі статті фінансової звітності. Це пов'язане з тим, що окремі статті не можна оцінити точно, і підприємство з обліком наявності, що є в наявності й на підставі отриманої інформації самостійно ухвалює рішення. Але протягом певного часу облікові оцінки тієї або іншої статті можуть уточнюватися або мінятися (наприклад, оцінка строку корисного використання основних коштів, оцінка вибуття запасів і резерву сумнівних боргів і таке інше).

Облікова оцінка може переглядатися у двох випадках:

• якщо міняються обставини, на яких ґрунтувалася ця оцінка; 

• отримана додаткова інформація. 

При цьому проводять коректування у випадку зміни облікових оцінок з метою відображення у фінансовій звітності достовірних даних.

Слід знати, що порядок відображення змін облікових оцінок у фінансовій звітності підприємства відрізняється від порядку коректування звітності у випадку зміни облікової політики.

Так, у випадку зміни облікових оцінок не можна затверджувати, що звітність за попередні періоди була недостовірною. Крім того, зміни в облікових оцінках можуть стосуватися не тільки поточного, але й наступних періодів (наприклад, зміна облікових оцінок впливає на формування фінансового результату поточного звітного періоду (а в окремих випадках – і наступних).

Відповідно до П(С)БО 6 (п. 7) наслідку зміни облікових оцінок слід включати в ту саму статтю Звіту про фінансові результати (ф. № 2), яка раніше застосовувалася для відображення доходів або видатків, пов'язаних з об'єктом такої оцінки. Крім того, слід мати у виді, що наслідку зміни облікових оцінок необхідно включати у Звіт про фінансові результати й у тому періоді, у якім відбулася зміна, і в наступних, якщо зміна впливає на ці періоди.

Таким чином, порядок виправлення помилок, пов'язаних зі зміною облікових оцінок, більш простий у порівнянні з порядком коректування наслідків зміни облікової політики, оскільки не слід робити коректування сальдо нерозподіленому прибутку на початок звітного року й повторно надавати порівняльну інформацію щодо попередніх звітних періодів.

Для полегшення облікової роботи у випадку, якщо є вибір у визначенні помилки як слідства зміни облікової політики або слідства зміни облікової оцінки, необхідно вибирати метод зміни облікових оцінок. Підтвердженням цього положення є п. 14 П(С)БО 6, яким передбачено, що коли неможливо розрізнити зміну облікової політики й зміна облікових оцінок, це необхідно розглядати й відображати як зміна облікових оцінок.

Наприклад, відпускаючи запаси в проведення, підприємство оцінює їх не по методу середньозваженої собівартості, який застосовувало раніше, а по методу нормативних видатків. Це можна розглядати і як зміну характеру використання матеріалів, і як перехід до застосування нормативного методу обліку й калькулюванню собівартості продукції. У першому випадку – це зміна облікової оцінки, у другому – зміну облікової політики ( перехід до нормативного методу керування собівартістю продукції). Отже, відповідно до п. 14 ПБО 6 підприємству доцільно застосовувати метод виправлення помилок у частині зміни облікової оцінки.

Б) Правильність виправлення помилок при внесенні змін в облікову політику

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» під обліковою політикою слід розуміти сукупність принципів, методів і процедур, які підприємство використовує для складання й надання фінансової звітності.

Відповідно до Закону про бухгалтерський облік (п. 5 ст. 8) підприємство самостійне визначає облікову політику. У той же час згідно з вищезгаданим Законом у переліку основних принципів бухгалтерського обліку й фінансової звітності (ст. 4) передбачене застосування принципу послідовності, який передбачає постійне ( рік у рік) застосування підприємством вибраної облікової політики. Зміна облікової політики можливо тільки у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинне бути обґрунтовано й розкрите у фінансовій звітності.

Облікова політика може мінятися. У п. 9 ПБО 6 наведене перелік випадків, у яких зміна її допускається. Це:

• зміна статутних вимог; 

• зміна вимог органа, який затверджує Положення (стандарт) бухгалтерського обліку; 

• випадки, коли зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності. 

У той же час не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

• подій або операцій, які відрізняються за змінами від попередніх подій або операцій; 

• подій або операцій, які не відбувалися раніше. 

Відображення у фінансовій звітності впливу зміни облікової політики на події й операції минулих періодів здійснюється шляхом:

• коректування сальдо нерозподіленому прибутку на початок звітного року; 

• повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів. 

У п. 11 ПБО 6 передбачене, що облікова політика застосовується щодо подій і операцій з моменту їх виникнення, за винятком окремих випадків. Окремими вважаються випадки, коли суму коректування нерозподіленому прибутку на початок звітного року неможливо визначити вірогідно. Тоді облікова політика поширюється тільки на події, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Слід звернути увагу на послідовність відображення зміни облікової політики в практиці роботи підприємств:

1) визначають суми коректування залишку на початок звітного року внаслідок зміни облікової політики;

2) здійснюють перерахунок показників Звіту про власний капітал за попередній звітний період ( сума чистого прибутку попереднього періоду перелічується з урахуванням зміни облікової політики. Для цього потрібно:

• внести суми коректування у Звіт про власний капітал за звітний рік (ф. № 3, код рядка 020, графа 8); 

• здійснити розрахунок показників Звіту про власний капітал з обліком скоригованого залишку нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду (код рядка 050). Залишок нерозподіленого прибутку на кінець попереднього року буде рівнятися скоригованому залишку на початок поточного року): 

3) здійснюють перерахунок показників Звіту про фінансові результати (ф. № 2) за попередні звітні періоди ( за поточний період коректування не здійснюється);

4) відображають утримування причин зміни облікової політики в Примітках до фінансових звітів.