17.6 Аудит расчетов с бюджетом и внебюджетные расчеты.

При проверке расчетов по налогам и сборам решается ком­плекс взаимосвязанных задач:

1) проверка правильности определения объекта налогообло­жения;

2) арифметическая проверка формирования налогооблагае­мой базы с учетом применяемых налоговых льгот;

3) пересчет суммы налогов;

4) инспектирование организации бухгалтерского учета расче­тов с бюджетом;

5) проверка своевременности и полноты уплаты платежей в бюджет и представления налоговой отчетности.

Аудит расчетов с бюджетом осуществляется по видам нало­гов. Для этих целей в бухгалтерском учете используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет по данному счету ведется по видам налогов. К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» могут быть открыты следующие субсчета:

• расчеты по налогу на доходы физических лиц;

• расчеты по налогу на прибыль;

• расчеты по НДС;

• расчеты по налогу на имущество;

• транспортный налог;

• земельный налог и др.

Проверка расчетов с бюджетом осуществляется в соответст­вии с Налоговым кодексом РФ и местным налоговым законода­тельством.

На начальном этапе аудита следует провести тестирование системы налогообложения, т. е. выяснить, по каким налогам и сборам организация осуществляет расчеты с бюджетом. Прове­ряется Главная книга и оборотно-сальдовая ведомость.

При проверке расчетов по каждому налогу необходимо про­верить состояние системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с бюджетом (используется тестирование, во­просники).

Аудиторские процедуры тестирования системы учета и внут­реннего аудита расчетов с бюджетом по налогу на доходы физи­ческих лиц приведены в табл. 17.10.

Таблица 17.10. Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц в ООО «Канон»

Тестовый вопрос	Ответ		1
	да	нет
Наличие документов, подтверждающих право на налоговые вычеты по НДФЛ	+	—	Имеются заявления, копии сви­детельств о рождении детей, справки
Наличие контроля над формированием налогооблагаемой базы по НДФЛ	+	—	Контроль осуществляется при проведении инвентаризации рас­четов
Наличие документального оформления формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ	+	—	Порядок документального оформления соответствует зако­нодательству
Наличие контроля правильности приме­нения налоговых ставок по НДФЛ по отдельным видам доходов	+	—	Применяемые ставки соответст­вуют требованиям законодатель­ства
Ведение налогового учета расчетов с бюджетом по НДФЛ	+	—	Налоговый учет ведется в нало­говых карточках на каждое фи­зическое лицо
Соответствие ведения синтетического учета расчетов с бюджетом по НДФЛ Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению	+		Для ведения синтетического уче­та в рабочем Плане счетов от­крыт счет 68/1 «Расчеты по нало­гу на доходы физических лиц»
Наличие отчетности по НДФЛ и соот­ветствие данных отчетности информа­ции, отраженной в налоговых карточках и в учетных документах	+		Заполняются справки о доходах физических лиц, составляется реестр сведений о доходах физи­ческих лиц

Результаты тестирования позволяют выявить недостатки в организации учета и внутреннего контроля, определить сущест­венные направления аудита:

• правильность исчисления налогооблагаемой базы (использу­ются процедуры инспектирования документов, пересчета);

• правильность и обоснованность применения налоговых льгот (используются процедуры проверки действующего законодательства по каждому налогу, инспектирования до­кументов, подтверждающих право применения налоговых льгот);

• правильность применения ставок налогов и платежей (ис­пользуются процедуры проверки действующего законода­тельства);

• своевременность и полноту уплаты платежей в бюджет (ис­пользуются процедуры инспектирования журналов-орде­ров, карточек по счетам, справок бухгалтерии, выписок банка, налоговых деклараций и расчетов);

• правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (использу­ются процедуры инспектирования рабочего Плана счетов, журналов-ордеров, карточек по счетам, Главной книги). Тестируются обороты по дебету счетов: 20 «Основное про­изводство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Обще­хозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производст­ва и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». По дебету счета 68 «Рас­четы по налогам и сборам» тестируются суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Рабочий документ по результатам проверки синтетического учета расчетов по налогу на имущество представлен в табл. 17.11;

• соответствие записей в аналитическом и синтетическом учете, в Главной книге и балансе предприятия по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (используются процедуры инспектирования, пересчета сумм).

Таблица 17.11. Аудит синтетического учета расчетов по налогу на имущество

			Сумма по данным
Содержание операции	Дебет	Кредит			Выводы аудитора
			учета, руб.	_ аудита, руб.
Отражена сумма начисленной	91/2	68, субсчет «Расчеты по	1500	1700	Следует сде­лать дополни-
пени по налогу на имущество, отнесенная в со-		налогу на иму­щество»			тельную про­водку на сум­му разницы
став прочих рас-					200 руб.
Отражена уплата пени в бюджет	68, субсчет «Расчеты по	51	1500	1700	Следует сде­лать дополни-
	налогу на				тельную про-
	имущество»				водку на сум-
					му разницы
					200 руб.

Вместе с тем результаты проведенного детального аудита расчетов по налогам и сборам по данным бухгалтерского учета должны быть подтверждены актом сверки расчетов с налоговы­ми органами. В этом случае сальдо по счету 68 «Расчеты по на­логам и сборам» по субсчетам по видам налогов и сборов при­знается достоверным.

Сверка расчетов с бюджетом проводится, как правило, по инициативе организации в процессе проведения инвентариза­ции перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Однако необходимость проведения сверки расчетов по налогам и сборам может быть связана со сменой главного бухгалтера, полу­чением кредита, требованиями лицензирующих и таможенных органов о подтверждении отсутствия задолженности перед бюд­жетом.

Кроме того, сверка расчетов с бюджетом должна проводить­ся в обязательном порядке в следующих случаях:

• ежеквартально — с крупнейшими налогоплательщиками;

• при процедуре снятия налогоплательщика с налогового уче­та при переходе из одной налоговой инспекции в другую;

• при процедуре снятия налогоплательщика с налогового уче­та при ликвидации (реорганизации) юридического лица;

• в иных случаях, установленных законодательством о нало­гах и сборах.

Данные бухгалтерского учета должны быть подтверждены данными налогового органа по карточкам лицевых счетов орга­низации. На основании таких карточек налоговый орган контро­лирует исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.

Для проведения сверки расчетов с бюджетом организация должна подать в налоговую инспекцию заявление в произвольной форме. В нем указываются наименование организации, ИНН, КПП и виды налогов, расчеты по которым следует проверить. За­явление подписывает руководитель организации.

При получении заявления налоговый инспектор составляет краткий акт в двух экземплярах, который направляется органи­зации. В акте отражается состояние расчетов с бюджетом по ка­ждому налогу на дату сверки. Отдельно по каждому КБК указы­ваются суммы задолженности и переплаты по налогам, пеням и штрафам. В составе задолженности выделяются суммы отсро­ченных (рассроченных) платежей, приостановленных к взыска­нию платежей и реструктурированной задолженности.

В акте приводятся сумма денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщика, но не поступивших в бюд­жет, а также суммы невыясненных платежей.

При отсутствии расхождений между данными бухгалтерского учета и сведениями, содержащимися в краткой форме акта, свер­ка расчетов завершается. Составленный акт подписывают глав­ный бухгалтер и налоговый инспектор. Один экземпляр акта пе­редается организации, другой остается в налоговой инспекции.

При выявлении расхождений проводится детальная проверка правильности расчетов. Для проверки в налоговую инспекцию представляются документы, которые подтверждают правильность расчетов по налогам и сборам: выписки банка, платежные пору­чения, налоговые декларации, карточки аналитического учета по субсчетам счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», по которым выявлены расхождения, и другие документы. Налоговый инспек­тор сверяет данные лицевых счетов с показателями первичных документов налогоплательщика для устранения причины воз­никновения разногласий.

По каждому налогу, по которому выявлены расхождения, за­полняется отдельный акт. В нем приводятся следующие данные:

• сальдо расчетов по налогу на начало сверяемого периода;

• суммы налога, пеней и штрафов, начисленных к уплате (к уменьшению) за сверяемый период;

• суммы налоговых платежей, уплаченных или возвращен­ных из бюджета;

• сальдо расчетов по налогу на конец сверяемого периода.

В акте указываются данные налоговой инспекции и показа­тели налогоплательщика. Путем сверки сумм определяется раз­ница между этими данными. Выявленные расхождения отража­ются в отдельной строке. В акте приводятся также причины возникновения расхождений и предложения налогового органа по их устранению.

В процессе проведения сверки расчетов с бюджетом могут быть установлены факты недоплаты или переплаты налогов, не­своевременного отражения в учете штрафов или пеней, непра­вильного исчисления налогов.

Проверка налога на доходы физических лиц и единого соци­ального налога проводится, как правило, одновременно с про­веркой расчетов с персоналом по оплате труда и по прочим опе­рациям.

Аудит налога на добавленную стоимость целесообразно про­водить в цикле проверки операций с поставщиками и покупате­лями. Однако методика проверки этих налогов идентична ауди­торским процедурам при проверке расчетов с бюджетом по на­логам и сборам.

Целью аудита уплаты внебюджетных платежей по расчетам с физическими лицами является установление соответствия по­рядка исчисления налогов требованиям налогового законода­тельства.

В задачи данного аудита входит проверка:

1. систем синтетического и аналитического учета расчетов по налогам и платежам;

2) формирования налоговой базы и отсутствия неправомерно исключенных выплат;

3) определения сумм, не подлежащих налогообложению по единому социальному налогу и взносам на обязательное пенси­онное страхование;

4) отражения налоговых обязательств перед бюджетом и вне­бюджетными фондами в бухгалтерской и налоговой отчетности;

5) соблюдения налогового законодательства при формирова­нии налоговой базы;

6) полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов. При проверке расчетов по единому социальному налогу могут быть установлены следующие нарушения в расчете и отчетности по данному налогу:

1) занижение налоговой базы, в связи с чем возникает недо­плата ЕСН в федеральный бюджет и государственные внебюд­жетные фонды;

2) занижение ЕСН в федеральный бюджет на сумму положи­тельной разницы между начисленными и фактически уплачен­ными страховыми взносами;

3) неправомерное применение налоговых льгот;

4) занижение суммы налога, уплачиваемого в бюджет и вне­бюджетные фонды, в результате неверного применения налого­вых ставок;

5) неправильное исчисление и применение налогового выче­та в части страховых взносов на обязательное пенсионное стра­хование.

На основании ст. 81 НК РФ при обнаружении налогопла­тельщиком в уже поданных им декларациях неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, в том числе в результате неправильного отражения операций в бухгалтерском учете, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей к уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополне­ния и изменения в декларацию. Для этого он должен заявить о подаче уточненных деклараций.

Сумма переплаты по ЕСН и страховым взносам на обяза­тельное пенсионное страхование, образовавшаяся в результате произведенных налогоплательщиками перерасчетов, подлежит зачету или возврату налогоплательщику в порядке, предусмот­ренном ст. 78 НК РФ.

Единый социальный налог зачисляется в федеральный бюджет в части расчетов с Пенсионным фондом РФ, Фондом социального страхования РФ и фондами обязательного медицинского страхо­вания РФ.

Налогоплательщики делятся на две группы. К первой отно­сятся работодатели, производящие выплаты наемным работни­кам, ко второй -- индивидуальные предприниматели и адво­каты.

Если налогоплательщик одновременно относится к несколь­ким категориям, он признается налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию. Например, если индивидуальный предприниматель нанимает на работу сотрудников, он исчисляет и уплачивает единый социальный налог со своих доходов (как отдельный хозяйствующий субъект) и с доходов, начисленных работникам (как работодатель).

При проверке расчетов по социальному страхованию и обеспе­чению аудитору необходимо проверить:

• правильность определения фонда оплаты труда для начис­ления ЕСН;

• правильность применения ставок налога в зависимости от категории налогоплательщика и налоговой базы;

• правильность и обоснованность использования налоговых льгот;

• своевременность и полноту перечисления налогов;

• правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению ЕСН;

• соответствие записей аналитического и синтетического учета по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» записям в Главной книге и балансе;

• правильность и своевременность составления форм отчет­ности по ЕСН и своевременность их представления;

• правильность и своевременность составления форм отчет­ности по пенсионным взносам на обязательное пенсион­ное страхование.

При проверке расчетов по единому социальному налогу и пен­сионным платежам необходимо уделить внимание следующим вы­платам в пользу работников, при которых могут возникнуть ошиб­ки и нарушения налогового законодательства:

1. Вознаграждения работ­никам-инвалидам;

2. Выплаты и вознагражде­ния непроизводственно­го назначения;

3. Выплаты по договорам гражданско-правового характера.

В заключении аудиторской проверки необходимо подтвер­дить достоверность и обоснованность задолженности перед госу­дарственными внебюджетными фондами, отраженной в бухгалтерской отчетности организации. Суммы задолженности аудитор подтверждает актами сверок с налоговыми органами и внебюд­жетными фондами.