Порядок формирования и распределения косвенных расходов

В производственную себестоимость кроме прямых включаются и общепроизводственные расходы. Общепроизводственные расходы – это накладные расходы на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениям основного и вспомогательного производства, а также расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и машин. К ним относятся:

- расходы на управление производством (заработная плата, отчисления от нее, расходы на командировку и т.д.);

- амортизация объектов необоротных активов общепроизводственного назначения;

- расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт, страхование, оперативную аренду необоротных активов;

- расходы по совершенствованию технологии и организации производства;

- расходы на отопление, освещение, водоснабжение;

- расходы на обслуживание производственного процесса;

- расходы на охрану труда;

- прочие расходы (потери от простоев, брака...).

В соответствии с ПБУ 16 «Расходы» общепроизводственные расходы подразделяются на:

1. Постоянные расходы на обслуживание и управление, которые практически не изменяются, с изменением объемов производства. В свою очередь условно-постоянные общепроизводственные расходы делятся на :

- распределяемые по видам продукции (работ, услуг) пропорционально установленным показателям. Они включаются в ее производственную себестоимость;

- нераспределяемые, которые сразу в момент их определения включаются в себестоимость реализованной продукции.

2. Переменные – расходы, которые изменяются прямо или почти прямо пропорционально объему производства. Все эти расходы распределяются между видами продукции (работ, услуг) и включаются в ее производственную себестоимость.

Реально на общепроизводственные нужды относятся материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления и другие расходы, аналогичные элементам прямых затрат. Порядок их оценки и документального оформления аналогичен порядку, применяемому для прямых расходов, и подробно рассмотрен ранее.

Особенностью этих расходов является необходимость их распределения между объектами учета и калькулирования, то есть между видами продукции, работ, услуг. Причем постоянные необходимо сначала разделить на те, которые включаются в фактическую производственную себестоимость и те, которые сразу списываются на себестоимость реализованной продукции.

Дальнейшее распределение осуществляется относительно всей суммы общепроизводственных расходов, которые включаются в производственную себестоимость. Она состоит из фактической суммы условно-переменных общепроизводственных расходов и суммы условно-постоянных, которые подлежат распределению между отдельными видами продукции (работ, услуг).

Предприятия самостоятельно избирают критерии распределения. Оно может осуществляться пропорционально заработной плате производственного персонала, общей сумме прямых расходов, объему выпуска продукции, и т.п. Главное, чтобы критерий распределения был обоснован. На практике для этого используют заработную плату, если продукция трудоемкая, а если материалоемкая, то критерием распределения могут быть прямые материальные расходы.

Весь процесс планирования, учета и распределения осуществляется в несколько этапов (см. табл. 10.1).

Таблица 10.1. Последовательность распределения общепроизводственных расходов

Этапы	Содержание
1	2
Первый	Установление: -перечня условно-переменных и условно-постоянных расходов; -критериев распределения
Второй	Расчет нормальной мощности структурного подразделения с учетом технического потенциала и переменчивости работы.
Третий	Определение плановой суммы общепроизводственных расходов с выделением условно-переменных и условно-постоянных
Четвертый	Расчет плановой суммы условно-переменных и условно-постоянных расходов на единицу нормальной мощности.
Пятый	Формирование на счете 91 «Общепроизводственные расходы» фактической суммы общепроизводственных расходов, в т.ч. условно-переменных и условно-постоянных.
Шестой	Выявление фактической мощности.
Седьмой	Расчет суммы условно-постоянных расходов, которые подлежат распределению.
Восьмой	Расчет суммы условно-постоянных расходов, которые не подлежат распределению
Девятый	Определение общей суммы условно-переменных и условно-постоянных расходов, которые подлежат распределению
Десятый	Расчет среднего процента общепроизводственных расходов, которые включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) относительно установленного критерия распределения.
Одиннад-цатый	Расчет сумм общепроизводственных расходов по видам продукции (работ, услуг)

Рассмотрим порядок распределения общепроизводственных расходов на примере.

Исходные данные:

Производственное предприятие «Дельта» изготовляет 2 вида продукции «А» и «В». Критерием распределения общепроизводственных расходов избрана заработная плата производственного персонала.

Материал для расчета

	По плану	Фактически по данным учета
1. Сумма общепроизводственных расходов, в том числе:	5000	4800
условно-переменные	4000	3810
условно-постоянные	1000	?
2. Объем производства	10000 ед.	9500 ед.
3. Заработная плата производственного персонала за:
- изготовление продукции «А»		8000 грн.
- изготовление продукции «В»		12000 грн.

Процесс непосредственного распределения общепроизводственных расходов можно условно разделить на 2 части. Сначала необходимо определить сумму общепроизводственных расходов, которые включаются в производственную себестоимость. Учитывая требования ПБУ 16 понятно, что все условно-переменные общепроизводственные расходы включаются в производственную себестоимость. Их фактическая сумма определяется по данным бухгалтерского учета.

Условно-постоянные расходы включаются в производственную себестоимость только с учетом фактического объема производства. Поэтому прежде всего необходимо определить как сумму условно-постоянных общепроизводственных расходов, которые включаются в производственную себестоимость, так и сумму, которая сразу включается в себестоимость реализованной продукции. С этой целью сделаем такие расчеты:

1. Определим фактическую сумму условно-постоянных общепроизводственных расходов. Она равняется разнице между всей суммой фактических общепроизводственных расходов и фактической суммой условно-переменных расходов. То есть:

4800 грн. – 3810 грн. = 990 грн.

2. Определим сумму условно-постоянных расходов, которая подлежит включению в производственную себестоимость. Она является произведением от умножения фактического объема производства и плановую сумму условно-постоянных расходов на единицу планового объема, а именно

9500 ед. х 0,1 грн. = 950 грн.

3. Определим сумму условно-постоянных общепроизводственных расходов, которая сразу включается в себестоимость реализованной продукции. Она представляет собой разницу между их общей суммой и части, которая включается в производственную себестоимость (нераспределенные):

990 грн. – 950 грн. = 40 грн.

4. И наконец, определяем общую сумму расходов, которая включается в фактическую производственную себестоимость и подлежит распределению между видами продукции (работ, услуг). Она равняется сумме условно-переменных расходов и сумме условно-постоянных расходов, которая включается в производственную себестоимость:

3810 грн. + 950 грн. = 4760 грн.

Теперь перейдем ко второй части распределения общепроизводственных расходов, то есть, осуществим распределение общепроизводственных расходов между видами продукции, которые изготовляется в конкретном цехе по заранее установленным критериям. В нашем примере это заработная плата производственного персонала.

Во-первых, определим средний процент общепроизводственных расходов, которые включаются в производственную себестоимость относительно суммы заработной платы производственного персонала. Он будет равняться:

Далее рассчитаем суммы общепроизводственных расходов, которые подлежат включению в производственную себестоимость продукции:

Если средний процент определен с округлением, то сумму расходов на продукцию “В” надо определять путем вычитания.

Учет общепроизводственных расходов ведется на счете 91 «Общепроизводственные расходы». Он относится к группе счетов хозяйственных процессов, собирательно-распределительный, активный. По дебету счета в течение месяца накапливаются расходы, а по кредиту в конце месяца они списываются после распределения: на счет 23 «Производство» – в части расходов, которые распределяются; на счет 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» – в части постоянных расходов, которые не распределяются.

Счет 91 закрывается ежемесячно и сальдо не имеет.

Конкретный порядок учета расходов аналогичен порядку учета прямых расходов и зависит от использования или не использования счетов класса 8 «Затраты по элементам». Независимо от принятого варианта все общепроизводственные расходы на основании соответствующих первичных документов списываются в дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы». При этом в первом случае кредитуются счета класса 8 (80, 81 и т.д.), а во втором - счета: 20 «Производственные запасы», 661 «Расчеты по оплате труда», 65 «Расчеты по страхованию» и т.п.

В учёте общепроизводственные расходы в нашем примере будут списаны таким образом:

	Дт	Кт	Сумма
- на продукцию «А»	231	91	1904
- на продукцию «В»	232	91	2856
- на себестоимость реализованной продукции	901	91	40

Следует заметить, что не всегда возникают расходы, которые включаются сразу в себестоимость реализованной продукции, то есть нераспределенные. Если предприятие не допустило увеличения общепроизводственных расходов, а фактический объем производства выше планового, то нераспределенных расходов не будет.

Рассмотренный выше порядок распределения общепроизводственных расходов в соответствии с ПБУ 16 не лишен недостатков. Прежде всего они связаны с необходимостью деления этих расходов на переменные и постоянные. Ведь большинство статей общепроизводственных расходов включают как переменную, так и постоянную часть. Например:

- заработная плата общепроизводственного персонала состоит из суммы начисленной по окладам и суммы премий, которая зависит от показателей деятельности структурного подразделения;

- плата за телефон из постоянной абонентской платы и фактической платы за переговоры и т.п.

Подтверждение вышесказанному приведено «Методических рекомендаций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности» утвержденных приказом Госкомитета промышленной политики Украины от 2.02.2001г. № 47.

На практике существует два варианта деления общепроизводственных расходов на переменные и постоянные:

1 вариант – по конкретному перечню статей расходов;

2 вариант – по удельному весу переменных расходов в каждой статье.

Решение указанной проблемы может быть обеспечено за счет детализации состава общепроизводственных расходов, что дает возможность более точно их делить на переменные и постоянные.