Методы начисления и учет амортизации (износа) основных средств

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются. При этом следует различать два вида износа:

- физический, который происходит в результате непосредственного использования основных средств в хозяйственной деятельности и определяется продолжительностью их использования, нагрузкой, условиями использования и другими факторами;

- моральный, происходящий в результате технического прогресса, который приводит к созданию более продуктивных видов основных средств или более дешевых.

В любом случае в результате износа основные средства в определенный момент становятся непригодными к дальнейшему использованию или их использование становится неэффективным. Это приводит к необходимости замены основных средств. Для ее осуществления предприятия должны накопить определенные источники, что осуществляется путем ежемесячного включения в расходы предприятия сумм амортизации (износа) основных средств.

Амортизация – это систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезной эксплуатации. Не начисляется амортизация на землю, которая не имеет срока полезного использования.

Соответственно ПБУ 7 «Основные средства» стоимость, которая подлежит амортизации, определяется как первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов, уменьшенная на их ликвидационную стоимость.

Срок полезного использования – это период, на протяжении которого можно ожидать использование актива предприятием или количество единиц продукции, которое предприятие ожидает получить от использования этого актива. Предприятие может изменить срок использования объекта.

Ликвидационная стоимость представляет собой сумму средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) конкретного объекта по окончании срока его полезной эксплуатации за минусом ожидаемых расходов, связанных с его выбытием. Предприятие имеет право приравнять ликвидационную стоимость к нулю.

Начисляется амортизация с месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию на протяжении срока его использования. Начисление амортизации прекращается на период модернизации, реконструкции, консервации объекта.

Заканчивается начисление амортизации, начиная с месяца, следующего за месяцем списания объекта.

Предприятиям впервые предоставлено право выбирать метод начисления амортизации из методов, предусмотренных ПБУ 7 “Основные средства”. Всего предложено 5 методов. При определении метода начисления амортизации необходимо учитывать порядок и сроки использования конкретного объекта.

1. Метод прямолинейного списания. При его применении амортизация начисляется на протяжении срока полезной эксплуатации объекта основных средств. Базой для начисления амортизации является амортизируемая стоимость. Итак, при использовании данного метода необходимо установить:

- первоначальную (справедливую) стоимость объекта;

- срок полезного использования объекта;

- ликвидационную стоимость объекта.

Прежде всего, путем вычитания из стоимости конкретного объекта основных средств ликвидационной стоимости определяем сумму, которая подлежит амортизации. Потом полученную сумму необходимо поделить на срок полезного использования объекта. В результате этого рассчитывается годовая сумма амортизации от определенной стоимости основных средств

Рассмотрим применения этого метода на конкретном примере.

Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 8600грн. Расчетная ликвидационная стоимость составляет 1600грн.

Срок полезной эксплуатации объекта – 5 лет.

Рассчитаем годовую норму амортизации.

1/ Амортизируемая стоимость равна: 8600 грн. – 1600 грн. = 7000 грн.

2/ Годовая сумма амортизации данного объекта: 7000 грн. : 5 лет = 1400 грн.

3/ Годовая норма амортизации объекта равна: 1400 : 7000 х 100% = 20%

Сумма амортизации за месяц определяется путем деления годовой суммы амортизации на 12, то есть 1400 грн./12 = 116,7 грн.

Положительным является то, что предприятию предоставлено право уточнять срок полезной эксплуатации и ликвидационную стоимость объекта.

Срок полезной эксплуатации может меняться в том случае, если объект подвергся модернизации, реконструирован и в результате этого повысились его эксплуатационные возможности.

Ликвидационная стоимость может изменяться в связи с изменением цен, тарифов и т.п.

Если изменения состоялись, то корректируется сумма и норма амортизации.

2. Метод уменьшения остаточной стоимости. В этом случае сумма амортизации с каждым годом уменьшается, так как базой для ее определения является остаточная стоимость объекта. При этом ликвидационная стоимость не определяется и не применяется. Этот метод во многом аналогичный методу, предусмотренному для налогового учета соответственно пункту 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Наиболее целесообразно использовать данный метод по основным средствам, которые имеют максимальную производительность в первые годы использования. Норма амортизации, при использовании этого метода определяется по формуле:

где n – количество лет использования объекта.

Годовая сумма амортизации определяется по формуле:

3 . Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости. Годовая сумма амортизации, при его использовании, определяется путем умножения остаточной стоимости объекта на начало года на годовую норму амортизации. Годовая норма амортизации рассчитывается, исходя из срока полезного использования по прямолинейному методу и удваивается.

При этом следует иметь в виду, что при использовании метода уменьшения остаточной стоимости и метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости сумма амортизации первого года эксплуатации объекта определяется, исходя из первоначальной стоимости так как износ еще не начислен.

Пример. Если определять амортизацию по методу ускоренного уменьшения остаточной стоимости на объект, приведенный в примере прямо-

линейного метода, то его норма амортизации будет 40%, то есть 20% х 2.

Годовая сумма амортизации составит:

за 1 год

за 2 год

4. Кумулятивный метод. Для его использования рассчитывается кумулятивный коэффициент путем деления количества лет, которые остались до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования. Годовая сумма амортизации определяется умножением этого коэффициента на стоимость, которая подлежит амортизации.

Пример. Первоначальная стоимость объекта 8800 грн.

Ликвидационная стоимость – 700 грн.

Срок полезного использования 5 лет

Общая сумма лет использования объекта = 1+2+3+4+5 = 15

Следовательно амортизируемая стоимость равна:

8800 – 700 = 8100 грн.

Кумулятивный коэффициент на 1 год равняется , а годовая сумма амортизации ; на второй год кумулятивный коэффициент равняется , а сумма амортизации = и т.д.

5. Производственный метод. В этом случае для начисления амортизации используют данные о производительности необоротного актива в целом и по отдельным отчетным периодам. Основой для определения суммы амортизации является амортизируемая стоимость.

Например: амортизируемая стоимость составляет 12000грн. Производительность станка за весь срок использования ожидается 20000 деталей, в том числе:

1 год – 2200 (январь – 180 дет., февраль – 180 дет, март – 200 дет., и др.)

2 год – 2100

3 год – 2000 и т.д.

Прежде всего, рассчитаем производственную ставку амортизации:

12000:20000 = 0,6 грн.

Потом ежемесячно определяется месячная сумма амортизации путем умножения объема выпуска за месяц на производственную ставку амортизации.

Следовательно, сума амортизации за январь = 180 х 0,6 = 108 (аналогично рассчитывается амортизация за каждый месяц на протяжении срока использования объекта).

Использование данного метода позволяет при начислении амортизации учитывать нагрузку на оборудование. Наиболее приемлем он для машин, оборудования и других аналогичных объектов.

На практике может возникнуть необходимость использования комбинации приведенных методов. Это возможно в том случае, если отдельные компоненты объекта имеют разные сроки и порядок использования.

Расчет амортизации основных средств осуществляется в ведомостях. При этом предприятия могут применять типовые формы (ОС-14; ОС-15; ОС-16), утвержденные приказом Минстата Украины или разрабатывать их самостоятельно.

Для учета износа основных средств предназначен счет 13 «Износ (амортизация) необоротных активов», субсчет 131 «Износ основных средств». Субсчет 131 является регулирующим, контрактивным к счету 10 «Основные средства».

По кредиту субсчета 131 отражается начисление износа (амортизации), а по дебету – его списание. Сальдо счета кредитовое, показывает сумму износа основных средств и справочно отражается в 1 разделе актива баланса.

Конкретный порядок отражения в учёте начисление износа (амортизации) зависит от того, использует ли предприятие счета класса 8 «Расходы по элементам». В этом классе предусмотрен специальный счет 83 «Амортизация».

Одновременно начисление и использование амортизационных отчислений надо отражать на счете 09 «Амортизационные отчисления».

Следует отметить, что приведенные методы начисления амортизации основных средств можно использовать в бухгалтерском учёте. В налоговом учёте сохраняется ранее существовавший порядок. Все основные средства делятся на 4 группы, по каждой из которых установлены жестко регламентированные квартальные нормы амортизации:

группа 1 – 2 % группа 3 – 6 %

группа 2 – 10 % группа 4 – 15 %

Рассмотрим порядок учета начисление износа основных средств:

Документ	Содержание записи	Корр. счета
		Без использования счетов класса 8		С использованием счетов класса 8
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
Расчет бухгалтерии	Начислена амортизация основных средств: - производственного назначения - общепроизводствен-ного назначения - общехозяйствен-ного назначения -обслуживающих сбыт продукции	23 91 92 93 и т.д.	131	83 23 91 92,93	131 83 83 83

Амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости, которая рассчитывается по формуле:

Б_(а) = Б_(а-1) + П_(а-1) – В_(а-1) – А_(а-1), где:

Б_(а) – балансовая стоимость группы основных средств (отдельного объекта

основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала;

Б_(а-1) – балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало квартала предшествовавшего расчетному;

П_(а-1) – сумма расходов, понесенных на приобретение основных средств, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и другое улучшение основных средств, подлежащих амортизации, в течении квартала, предшествовавшего расчетному;

В_(а-1) – сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) в течении квартала, предшествовавшего расчетному;

А_(а-1) – сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, предшествовавшем расчетному.

Подробный порядок начисления амортизации для целей налогового учета рассмотрен в пункте 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Предприятия могут использовать налоговый метод начисления амортизации и в бухгалтерском учёте. Но базу для ее начисления, то есть остаточную стоимость основных средств, необходимо рассчитывать в соответствии с нормативами бухгалтерского учета.