Раздел VIII. Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи

В разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.

Налоговое бремя и налоговая нагрузка:

понимание и соотношение

Соловьева Наталья Александровна, кандидат юридических наук, преподаватель кафедры финансового права юридического факультета ФГБОУ ВПО "Воронежский государственный университет", г. Воронеж

В статье анализируются подходы к пониманию и определению терминов "налоговое бремя" и "налоговая нагрузка", предлагаются авторские дефиниции указанных понятий, обосновывается их соотношение.

Налоговое бремя является одним из важнейших социально-экономических показателей и находится в постоянном фокусе не только государственных деятелей, политиков, экономистов, предпринимателей, но и простых обывателей. Не редко мы слышим о тяжести налогового бремени, о его увеличении для одних категорий налогоплательщиков или необходимости снижения для других. Зачастую, несмотря на использование одного и того же термина, в каждом конкретном случае под налоговым бременем подразумеваются различные понятия.

Термин "налоговое бремя" не раскрывается в законодательстве, но широко используется в научной и практической экономической и юридической литературе, а также встречается в судебной практике.

В настоящее время не существует какой-либо схожей дефиниции данного термина. Его определяют и как "меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога или налогов" <1>, и как "обобщенную характеристику действия налогов, указывающую на долю изъятий в совокупном доходе государства, а также дохода отдельных категорий налогоплательщиков" <2>, и как "совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода" <3>.

--------------------------------

<1> См.: Теория и история налогообложения: Учебник / Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслова И.А., Коростелкин М.М. М., 2011. С. 166.

<2> См.: Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. 6-е изд. СПб., 2007. С. 31; Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2007. С. 393.

<3> См.: Барташевич С.В. Налоговое бремя как правовая категория // Налоги и налогообложение. 2010. N 6. С. 43.

Наличие, с одной стороны, столь общих, а с другой стороны - столь разнообразных определений налогового бремени свидетельствует о чрезвычайной сложности и неоднозначности этого института. Действительно, можно говорить о налоговом бремени отдельного налогоплательщика - физического лица, налоговом бремени предприятия или налоговом бремени в целом по стране. В каждом из перечисленных случаев налоговое бремя будет не только рассчитываться различными способами, но и представлять собой различные количественные и качественные характеристики.

Очевидно, что единого понятия налогового бремени выработано быть не может. Прежде всего, для более точного понимания и установления сущности налогового бремени его необходимо определять на двух уровнях, в зависимости от круга субъектов, в отношении которых оно рассчитывается.

На макроэкономическом уровне налоговое бремя представляет собой обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества, и определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту <1>. На микроэкономическом уровне налоговое бремя определяется долей изъятия доходов конкретных налогоплательщиков - физических или юридических лиц. О нем и пойдет речь далее.

--------------------------------

<1> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 54.

Ни в отношении юридических лиц, ни в отношении физических лиц не существует универсального показателя или методики определения количественной оценки налогового бремени. Для хозяйствующих субъектов налоговое бремя рассчитывается различными способами - как отношение налогов к выручке от реализации либо к расчетной, чистой или балансовой прибыли, а также как отношение налогов к добавленной или вновь созданной стоимости <2>. При этом некоторые ученые и практики отмечают, что налоговое бремя не исчерпывается только лишь суммой уплаченных налогов, а включает в себя и те затраты, которые налогоплательщики понесли в связи с уплатой налогов (затраты труда, содержание штата специалистов, мобилизация денежных средств, судебные издержки в случае защиты нарушенных прав и др.) <3>.

--------------------------------

<2> См.: Налоги и налогообложение: теория и практика: Учебник для вузов / Пансков В.Г. М., 2010. С. 141.

<3> См.: Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Аникин П.В., Жидкова Е.Ю. М., 2008. С. 60.

Расчеты налогового бремени физических лиц крайне сложны в силу того, что население уплачивает как прямые, так и косвенные налоги. То есть налоговое бремя физических лиц не сводится к суммированию налогов, уплаченных в связи с полученным доходом и располагаемой недвижимой и движимой собственностью. Авторский коллектив И.А. Майбурова, например, указывает, что налоговое бремя на физическое лицо измеряется суммой уплаченных им налогов (абсолютный показатель) и их долей в доходе налогоплательщика (относительный показатель) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. М., 2010. С. 109.

Представляется справедливым говорить о том, что налоговое бремя возникает с момента возникновения обязанности по уплате того или иного налога. Введение налога определяет круг налогоплательщиков, которые при наличии определенного объекта налогообложения обязаны в установленном размере, порядке и сроках уплатить такой налог государству. Таким образом, возникновение налогового бремени связано с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения.

Соответственно, налоговое бремя не исчезает в момент исполнения обязанности по уплате налога, а существует все время, пока налогоплательщик отвечает тем обстоятельствам, с возникновением которых законодательство о налогах и сборах связывает и возникновение обязанности по уплате налога.

Конкретный налогоплательщик, как правило, является плательщиком нескольких налогов. Следовательно, его налоговое бремя представляет собой совокупность обязанностей по уплате налогов.

Видится неверным говорить о налоговом бремени налогоплательщика в течение определенного периода времени, например в течение налогового периода, как определялось в вышеприведенной дефиниции С.В. Барташевича. Во-первых, действующий Налоговый кодекс РФ устанавливает разные налоговые периоды по различным налогам. Во-вторых, именно наличие объекта налогообложения порождает налоговое бремя и влечет его изменение, что делает возможным установить его только в определенный конкретный момент.

Как упоминалось выше, налогоплательщики являются и плательщиками косвенных налогов, то есть налогов, перелагаемых в составе цены на конечного потребителя <2>. Поэтому в составе налогового бремени необходимо учитывать и косвенные налоги.

--------------------------------

<2> См.: Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 13.

Исходя из сказанного, налоговое бремя налогоплательщика можно определить как совокупность прямо и косвенно возложенных на него обязанностей по уплате налогов.

В литературе можно встретить понимание налогового бремени как суммы выплаченных или начисленных денежных средств <3>. Бесспорно, для оценки величины налогового бремени необходимо определение его количественного выражения. Однако налоговое бремя нельзя отождествлять с суммой уплаченных или подлежащих уплате денежных средств.

--------------------------------

<3> Указанный подход характерен, прежде всего, для экономических исследований. См., например: Теслюк Б.А. Оценка налогового бремени предприятия // Финансовый менеджмент. 2004. N 6. С. 55 - 56; Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. N 11. С. 23.

Устанавливая налоги, государство закрепляет различные механизмы, позволяющие налогоплательщикам уменьшить подлежащую уплате сумму налога. К таким механизмам относятся, например, налоговые льготы, то есть преимущества отдельных категорий налогоплательщиков уплачивать налог в меньшем размере, чем все прочие налогоплательщики, либо не уплачивать налог вообще. Налогоплательщики также имеют право законно применять любые положения законодательства о налогах и сборах с целью уменьшения суммы налогов, подлежащих уплате, то есть осуществлять оптимизацию налогообложения.

С точки зрения установления элементов налогообложения одинаковая обязанность по уплате налога возложена на всех налогоплательщиков. Однако использование налоговых льгот, применение инструментов оптимизации налогообложения являются правами налогоплательщиков. То есть в ходе исполнения обязанностей по уплате налогов определенное количество налогоплательщиков в различных объемах используют свои права на снижение подлежащих уплате сумм налога. В результате "возложенные" обязанности могут быть не равны "исполненным" обязанностям.

Если мы определяем "возложенные" на налогоплательщика обязанности как его налоговое бремя, то что же представляет собой сумма налогов, которую в действительности уплачивает налогоплательщик?

Представляется целесообразным определить сумму денежных средств, которую налогоплательщик фактически уплачивает, исполняя прямо и косвенно возложенные на него обязанности по уплате налогов, как его налоговую нагрузку.

Иными словами, налоговая нагрузка есть количественный показатель, отражающий результат исполнения налогоплательщиками норм налогового права, устанавливающих налоговое бремя.

Понятие "налоговая нагрузка", так же как и "налоговое бремя", не определено законодательно, но употребляется в литературе, нормативно-правовых актах и судебной практике.

Вопрос о соотношении понятий "налоговое бремя" и "налоговая нагрузка" не являлся предметом отдельных исследований, хотя в научной и учебной литературе анализ их соотношения встречается. Так, Л.В. Попова и авторский коллектив приводят определения термина "налоговая нагрузка" в работах ученых - экономистов и правоведов, указывая, что в большинстве случаев налоговая нагрузка отождествляется с налоговым бременем <1>. Действительно, в работах, затрагивающих налоговое бремя или нагрузку, можно встретить прямое указание на то, что это синонимы <2>, либо использование обоих терминов без указания на различия между ними <3>.

--------------------------------

<1> См.: Теория и история налогообложения: Учебник / Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслова И.А., Коростелкин М.М. М., 2011. С. 169.

<2> См.: Налоговые реформы. Теория и практика: Монография для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / Под ред. И.А. Майбурова. М., 2010. С. 29.

<3> См.: Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Б.Х. Алиева. М., 2008. С. 90 - 95.

Авторы, использующие только один из анализируемых терминов, как правило, не аргументируют свой выбор, оставляя без внимания существование другого понятия. По мнению Е.А. Бабякиной, термин "налоговое бремя" применяется учеными для характеристики тяжести налогообложения, то есть на экономику в целом, в то время как микроэкономический аспект исследования проблемы тяжести налогообложения связан с использованием термина "налоговая нагрузка" <4>.

--------------------------------

<4> См.: Бабякина Е.А. Налоговое бремя в экономике РФ: особенности формирования и перспективы оптимизации: Дис. ... канд. юрид. наук. Ставрополь, 2008. С. 25 - 26.

С приведенной позицией сложно согласиться полностью, однако для экономических исследований в действительности в большей степени характерно использование понятие "налоговая нагрузка" при изучении именно количественного выражения налогового бремени на предприятия, отрасли экономики, регионы, население.

На объективную необходимость разделения понятий "налоговое бремя" и "налоговая нагрузка" указывает в исследовании формирования социально ориентированной налоговой системы А.В. Боброва. Ею сформулировано понятие налоговой нагрузки как совокупности всех налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком, как эквивалент обязательства налогоплательщика перед государством (то есть абсолютная величина), а налогового бремени - как относительной, частной от деления налоговой нагрузки на финансовый показатель деятельности предприятия, уровень его обременения государством <5>. Представляется, что дефиниция, данная А.В. Бобровой налоговому бремени с учетом темы исследования автора, позволяет определить степень его тяжести для конкретного налогоплательщика, но не отвечает на вопрос, что же представляет собой налоговое бремя.

--------------------------------

<5> См.: Боброва А.В. Формирование социально ориентированной налоговой системы России: Автореф. дис. ... докт. эконом. наук. Екатеринбург, 2008. С. 21.

Вышеприведенные аргументы свидетельствуют об объективной необходимости разграничения и четкого определения понятий налогового бремени и налоговой нагрузки.

Представляется, что понимание налогового бремени налогоплательщика как совокупности прямо и косвенно возложенных на него обязанностей по уплате налогов, а налоговой нагрузки - как суммы денежных средств, фактически уплаченных налогоплательщиком в результате исполнения прямо и косвенно возложенных на него обязанностей по уплате налогов, дает возможность не только разграничить рассматриваемые понятия, но и определить их соотношение.

Библиография

1. Бабякина Е.А. Налоговое бремя в экономике РФ: особенности формирования и перспективы оптимизации: Дис. ... канд. юрид. наук. Ставрополь, 2008.

2. Барташевич С.В. Налоговое бремя как правовая категория // Налоги и налогообложение. 2010. N 6.

3. Боброва А.В. Формирование социально ориентированной налоговой системы России: Автореф. дис. ... докт. эконом. наук. Екатеринбург, 2008.

4. Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение" / Науч. ред. С.О. Шохин. М.: Волтерс Клувер, 2006.

5. Налоги и налоговое право / под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

6. Налоги и налогообложение / Под Ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. 6-е изд. СПб.: Питер, 2007.

7. Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

8. Налоги и налогообложение: теория и практика: Учебник для вузов / Пансков В.Г. М.: Издательство "Юрайт"; ИД "Юрайт", 2010.

9. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Аникин П.В., Жидкова Е.Ю. М.: Эксмо, 2008.

10. Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Б.Х. Алиева. М.: Финансы и статистика, 2008.

11. Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

12. Налоговые реформы. Теория и практика: Монография для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

13. Теория и история налогообложения: учебник / Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслова И.А., Коростелкин М.М. М.: Дело и Сервис, 2011.

14. Теслюк Б.А. Оценка налогового бремени предприятия // Финансовый менеджмент. 2004. N 6.

15. Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. N 11. С. 23.

Оценка качества системного подхода

к формированию налогового законодательства РФ

Мамонова Ирина Владимировна, кандидат экономических наук, доцент кафедры антикризисного управления, налогов и налогообложения Кубанского государственного университета, г. Краснодар

Налоговое законодательство должно основываться на научно обоснованном и системном подходе, учитывающем базовые принципы и современные тенденции в развитии экономики. В статье дается оценка качества системного подхода в рамках законодательных инициатив в направлении уровня стабильности налоговой системы РФ, принимаемых налоговых льгот, учета фискального потенциала отраслей народного хозяйства.

В сложных посткризисных условиях функционирования экономики возникает острая необходимость повышения системного качества налогового законодательства, направленного не только на выявление дополнительных источников бюджетных доходов, но и на эффективное использование механизмов, стимулирующих хозяйствующие субъекты на действия инвестиционного и инновационного характера.

Налоговая система в своем развитии, являясь неотъемлемым элементом экономики, носит дуалистический характер. С одной стороны, ее состояние детерминируется общими экономическими условиями, накладывающими отпечаток на поведение хозяйствующих субъектов, действия государства в части налогового администрирования. С другой стороны, налоговая система имеет обособленную структуру, собственное правовое поле, подчиняется существующим принципам налогообложения и во многом сама определяет состояние экономики, поскольку налоги функционально воздействуют на параметры пополнения бюджета, бизнес и его инвестиционные возможности.

Принято считать, что общее состояние налоговой системы во многом определяется качеством существующего в той или иной стране налогового законодательства. По отношению к статическому ее содержанию это утверждение совершенно правильно. Но в отношении организационных принципов построения налоговая система должна соответствовать не только принципу стабильности, но и принципу подвижности, который заключается в том, что вследствие вносимых изменений формируется адекватность налогового законодательства экономической конъюнктуре. Поэтому государство, задавая генеральный вектор развития экономики, нацеленный на конкретный результат, должно действовать с позиций системного подхода, в том числе и в налоговой сфере.

Основой принципа системности является такой подход к анализируемому объекту, когда он рассматривается как определенное множество элементов, взаимосвязь которых обуславливает целостные свойства этого множества, и основной акцент при этом делается на выявлении многообразия связей и отношений, имеющих место как внутри исследуемого объекта, так и в его взаимоотношениях с внешним окружением, средой. Свойства объекта как целостной системы определяются не только и не столько суммированием свойств его отдельных элементов, сколько свойствами его структуры, особыми системообразующими связями рассматриваемого объекта <1>. Применительно к сфере налоговых правоотношений это должно означать соответствие вносимых изменений заявленным экономическим ориентирам и интегральный учет тех факторов, которые их опосредуют.

--------------------------------

<1> Философский словарь / Под ред. И.Т. Фролова. 4-е изд. М.: Политиздат, 1981.

Следует отметить, что основными факторами, которые могут дать возможность добиться поставленных государством целей в русле модернизации экономических ориентиров с помощью налоговых инструментов в современных условиях, являются, во-первых, стабильность и предсказуемость налогового законодательства, во-вторых, наличие, адресность и определение превентивного эффекта от введения налоговых преференций, в-третьих, учет фискального потенциала различных отраслей народного хозяйства и возможностей его реализации.

Налоговая реформа в России началась введением в действие части первой Налогового кодекса РФ первого января 1999 г. и до настоящего времени не завершена. Препятствием к завершению кодификации налогового законодательства является длительная разработка главы по имущественному налогообложению физических лиц. Идея налогового моратория, обещанная президентской властью как конечный результат налоговой реформы, была впервые высказана Александром Жуковым, в то время председателем бюджетного комитета Госдумы, еще весной 2000 г. и продекларирована в 2002 г. Неоправданная длительность такого глобального мероприятия, как реформа, предполагающая коренное преобразование его составляющих элементов, не ограниченное во времени практически ни одним нормативным документом, исключительно негативно влияет на качество взаимоотношений всех участников налоговых правоотношений.

Уже несколько лет разрабатываются Минфином России и принимаются Правительством РФ документы, отражающие планируемые изменения налогового законодательства на среднесрочный период, - основные направления налоговой политики Российской Федерации (далее - Основные направления). Последний из них - Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов - был принят 7 июля 2011 г. Несмотря на то что документы такого рода не являются нормативными актами, их наличие и публикация для широкого круга пользователей дают возможность законодателям сформулировать необходимые поправки в Налоговый кодекс РФ на ближайшую перспективу, учесть их в процессе бюджетного проектирования, а налогоплательщикам - принять эффективные управленческие решения с учетом планируемых изменений.

Системный анализ Основных направлений, проведенный за последние три года, к сожалению, позволил выявить некоторые характерные существенные недостатки этих документов, в силу которых, на наш взгляд, они не могут являться заявленным гарантом стабильности и служить ориентиром для инвесторов на средне- и долгосрочную перспективу. Некоторые из декларируемых поправок планируются уже несколько лет подряд и до сих пор еще так и не приняты законодателями. К основным из них относятся:

1. Изменения в амортизационную политику, направленные на модифицирование Классификации основных средств, входящих в амортизационные группы, для более адекватного определения срока полезного использования имущества с учетом не только физического, но и морального износа оборудования.

2. Ограничение переноса убытков на будущее для реорганизуемых или приобретаемых компаний с целью вывода за рамки легитимного налогового поля действий недобросовестных налогоплательщиков, направленных на снижение налоговой базы по налогу на прибыль за счет сальдирования финансовых результатов.

3. Сближение правил бухгалтерского и налогового учета в части единообразного применения способов списания сырья и материалов в производство (отмена метода ЛИФО в налоговом учете).

4. Введение налога на недвижимость вместо действующих налога на имущество физических лиц и земельного налога.

Некоторые из изменений, указанных в Основных направлениях, сформулированы настолько неопределенно, что конкретизировать предстоящие мероприятия практически не представляется возможным.

Негативной чертой планируемых поправок является отсутствие даже примерных расчетов оценки их влияния на доходы бюджетной системы и экономическое состояние налогоплательщиков, что еще в большей степени размывает перспективное видение будущего налогового законодательства.

Большинство ученых-экономистов, занимающихся изучением налогообложения, признают, что одной из основных функций налогов является регулирующая функция, сущность которой заключается в том, что с помощью определенного набора налоговых инструментов государство может воздействовать в нужном ему направлении на структуру экономики, уровень производительности труда, форсировать развитие приоритетных отраслей народного хозяйства, ускорять развитие и внедрение в производство передовых технологий. Одним из наиболее эффективных инструментов налогового регулирования являются преференции.

Анализ практики налогового регулирования зарубежных стран показывает, что отечественных и иностранных инвесторов всегда интересует наличие налоговых льгот как основы комфортного налогового климата. За период с начала налоговой реформы в нашей стране (с 1999 г.) количество преференций со временем неуклонно увеличивалось, но эффект от их введения остается на низком уровне. В соответствии с данными Минфина России, по итогам анализа за 2009 г. общее количество налоговых стимулирующих механизмов составляло 191 пункт, из них 60 - по налогу на прибыль организаций, 80 - по налогу на добавленную стоимость, 20 - по налогу на имущество, 16 - по земельному налогу, 12 - по налогу на добычу полезных ископаемых и 3 - по сборам за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов. Несмотря на общее и довольно внушительное количество льгот, рост инвестиционной активности остается неудовлетворительным. Главными причинами этого являются отсутствие системного подхода к формированию преференциального сегмента налогового законодательства и не контролируемое государством использование высвобождающихся денежных средств хозяйствующими субъектами. Основными налоговыми преференциями, направленными на стимулирование инвестиций, на сегодняшний день являются нелинейный способ начисления амортизации, амортизационная премия и инвестиционный налоговый кредит (ИНК).

Нелинейный способ применяется организациями довольно редко по двум причинам. Во-первых, аналогичного способа не существует в бухгалтерском учете, что вызывает необходимость учитывать возникающие разницы и увеличивает трудоемкость учетной работы. Во-вторых, его применение не дает желаемого эффекта в тех случаях, когда большая часть принадлежащих организации основных средств является сильно изношенной, относится к восьмой, девятой или десятой амортизационной группам, а также в будущем планируется приобретение имущества, уже бывшего в употреблении предыдущими собственниками. Эффективность использования амортизационной премии является ощутимой только в случае приобретения дорогостоящего имущества и также предполагает ведение учета в соответствии с правилами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". К тому же при использовании обоих механизмов государство не получает никаких гарантий в том, что сэкономленные суммы будут использованы на цели, связанные с инвестированием.

Несмотря на попытки законодателей, направленные на устранение препятствий для применения и использования ИНК (Закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ), до сих пор эти меры не дали желаемого результата. По состоянию на 01.09.2010 в РФ общий размер всех форм изменений сроков уплаты налогов составляет всего 830 774 тыс. руб., из которых на долю ИНК приходится лишь 72 361 тыс. руб. (около 8,71%).

Приходится констатировать, что все введенные инвестиционные механизмы налогового характера так и не смогли адекватно заменить инвестиционную льготу, действующую до введения в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В доказательство можно привести данные о динамике удельного веса собственных средств предприятий в общей величине финансирования инвестиций за 7 лет, взяв за базовый 2001 г., являющийся последним годом существования инвестиционной льготы, и приняв за последний год динамического ряда 2008 г. для устранения влияния последствий экономического кризиса. Удельный вес собственных средств в структуре финансирования инвестиций составил в 2001 г. 49,4%, 2002 г. - 45,0%, 2003 г. - 45,2%, 2004 г. - 45,4%, 2005 г. - 44,5%, 2006 г. - 42,1%, 2007 г. - 40,4%, 2008 г. - 40,0% (по данным Комитета Совета Федерации по бюджету, апрель 2011 г.). Частично такое снижение компенсируется привлечением банковских кредитов, в том числе и от иностранных банков, но такое привлечение средств при наличии латентных собственных источников не является оптимальным.

В этой связи отдельного упоминания заслуживает состоявшееся 14 апреля 2011 г. совещание Комитета Совета Федерации по бюджету на тему "Налоговые льготы: анализ практики применения и методика оценки эффективности действия", в ходе которого были рассмотрены вопросы и проблемы, связанные с определением эффективности налоговых льгот, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и судебные споры в отношении их применения. В частности, обсуждались вопросы практического использования существующих льгот по налогу на прибыль организаций, по региональным налогам, установленных законодательными органами субъектов Российской Федерации, и по местным налогам, установленных нормативными актами местных органов самоуправления. Были рассмотрены проблемы выпадающих доходов бюджета вследствие применения существующих льгот и перспективы целесообразности перечня федеральных льгот, отраженных в Налоговом кодексе РФ.

В процессе обсуждения указанных вопросов выяснилось, что аналитические расчеты по определению эффективности существующих налоговых льгот ведутся не во всех субъектах РФ, а даже там, где такие расчеты проводятся, они не носят системного и унифицированного характера по причине отсутствия единой методики расчета, разработанной на федеральном уровне. Было отмечено практически полное отсутствие такого анализа на муниципальном уровне.

Отмечая правильность и своевременность рассмотрения проблем налогового законодательства на таком высоком уровне, вызывают недоумение резюмирующие положения совещания. Вполне справедливо отмечая, что инструмент налоговых льгот может и должен использоваться в качестве магнита для привлечения притока инвестиций, его участники сочли нужным констатировать, что использоваться данный инструмент должен исключительно в краткосрочном режиме - не более двух-трех лет.

Вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что стимулирование инвестиционной активности в течение длительного периода в нашей стране не носит системного характера, не позволяет добиться структурной перестройки экономики, а перспективы дальнейшей реализации существующих и планируемых льгот не вполне реальны.

При формировании налогового поля необходимо учитывать зарубежный опыт, но слепо копировать его, конечно же, не следует. Экономическое пространство нашей страны в значительной степени дифференцировано по различным направлениям: по доходам населения, географическим условиям, экономическому положению регионов, отраслям, налоговому потенциалу. Налоговое законодательство России носит в основном унифицированный характер с элементами диверсификации, выражающейся в наличии особых экономических зон, создающихся государством в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. Но такая структура налогового поля не учитывает ни финансово-экономическое положение конкретных предприятий, ни структуру их валовой добавленной стоимости. Общеизвестно, что удельный вес заработной платы в добавленной стоимости выше в обрабатывающих отраслях, чем в добывающих, где основную часть составляет прибыль. Повышая тарифы начислений на фонд оплаты труда, что и произошло в текущем году, государство усиливает налоговый пресс именно на обрабатывающие отрасли, стимулируя тем самым сырьевую направленность экономики, декларируя при этом выравнивание налогового бремени. Между тем научные исследования доказывают, что ориентация экономики на сырьевой сектор в большей степени подавляет экономический рост, чем стимулирует его.

Аналогичный результат получается и для отраслей с высокой долей заработной платы и низкой долей материальных затрат в выручке. К таким отраслям относятся: жилищно-коммунальное хозяйство, транспорт, легкая и пищевая промышленность, наукоемкие отрасли. Следовательно, происходит асимметричное перераспределение налоговой нагрузки между отраслями в ущерб эффективному развитию экономики.

Обобщая изложенные положения, можно утверждать, что анализ мероприятий, декларируемых в последние несколько лет в Основных направлениях, краткий обзор существующих инвестиционных налоговых льгот, рассмотрение отраслевых аспектов налогового поля показывают, что формирование налогового законодательства в нашей стране происходит в отсутствие комплексного системного подхода. Способы трансформирования системы налогообложения в течение длительного времени сводятся, к сожалению, к набору разрозненных мер, которые не могут претендовать на роль концепции налоговой реформы на перспективу. Одним из основных способов обеспечения экономического роста в сфере налогового регулирования в условиях модернизации экономики должны стать превентивные, экономически обоснованные подходы, нацеленные на оценку экономического эффекта налоговых изменений, обеспечивающих научную обоснованность, системность и сбалансированность налоговой политики государства.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс - части первая, вторая.

2. Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

3. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов.

4. Философский словарь / Под ред. И.Т. Фролова. 4-е изд. М.: Политиздат, 1981.

Этапы развития таможенного права Российской Федерации

Чермянинов Дмитрий Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры административного права Уральской государственной юридической академии, г. Екатеринбург

В статье выделяются 3 этапа развития современных таможенных правоотношений, каждый из которых связан с началом применения нового (очередного) Таможенного кодекса и характеризуется формированием соответствующей нормативно-правовой базы, направленной на решение злободневных для Российской Федерации задач.

Анализ процесса развития современных таможенных правоотношений в Российской Федерации (после отмены государственной монополии на внешнеэкономическую деятельность) <1> позволяет говорить о 3 этапах, каждый из которых связан с началом применения нового (очередного) Таможенного кодекса и характеризуется формированием соответствующей нормативно-правовой базы, направленной на решение злободневных задач.

--------------------------------

<1> Указ Президента РСФСР от 15.11.1991 N 213 "О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР" // Российская газета. 19 ноября 1991 г.

Первый Таможенный кодекс Российской Федерации <2> появился в 1993 г. и являлся для нашей страны базовым источником норм таможенного права в течение 10 лет. В этот период вступили в силу еще ряд важнейших для регулирования таможенного дела Законов: Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" <3>, Закон РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" <4>, Федеральный закон от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" <5>, Федеральный закон от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" <6> и др. Названия перечисленных Законов говорят о том, что в указанный период создавалось новое, непривычное для советской действительности законодательство. Целью разработки перечисленных и подобных нормативных актов являлось восстановление и регулирование внешнеэкономической деятельности, осуществляемой частными лицами, - той сферы, существование которой на территории нашего государства было прервано более чем на 70 лет <7>. Учитывая это, первый этап развития таможенного дела в современной России можно назвать восстановлением практики государственного регулирования ВЭД.

--------------------------------

<2> Таможенный кодекс Российской Федерации, утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1 // Российская газета. 21 июля 1993 г.

<3> Российская газета. 5 июня 1993 г.

<4> Российская газета. 4 ноября 1992 г.

<5> Российская газета. 24 октября 1995 г.

<6> Российская газета. 31 июля 1997 г.

<7> Государственная монополия внешней торговли была установлена Декретом Совета Народных Комиссаров РСФСР от 22.04.1918 "О национализации внешней торговли".

Второй Таможенный кодекс Российской Федерации <1> вступил в силу с 01.01.2004 и применялся на протяжении 7 лет, до 29 декабря 2010 г. <2>. Принципиальные изменения нормативно-правовой базы в данный период главным образом вводились подзаконными нормативными актами и касались следующих моментов:

- утверждения задач и места таможенных органов Российской Федерации в структуре органов исполнительной власти России <3>;

- определения административно-правового статуса таможенных органов России, а также их должностных лиц <4>;

- усовершенствования таможенного оформления и таможенного контроля <5>.

--------------------------------

<1> Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ // Российская газета, 3 июня 2003 г.

<2> Пункт 1 ст. 324 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" // Российская газета. 29 ноября 2010 г.

<3> Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" // СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945; Указ Президента РФ от 11.05.2006 N 473 "Вопросы Федеральной таможенной службы" // СЗ РФ. 2006. N 20. Ст. 2162.

<4> Постановление Правительства РФ от 26.07.2006 N 459 "О Федеральной таможенной службе" // СЗ РФ. 2006. N 32. Ст. 3569; Приказ ФТС России от 12.01.2005 N 7 "Об утверждении Общего положения о региональном таможенном управлении и Общего положения о таможне" и др.

<5> Приказ ФТС России от 04.09.2007 N 1057 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации" // Российская газета. 29 сентября 2007 г.; Приказ ФТС России от 30.11.2007 N 1485 "Об утверждении формы пассажирской таможенной декларации и Порядка ее заполнения" // Российская газета. 23 января 2008 г.; и др.

Наиболее подходящим названием для данного этапа будет усовершенствование таможенного дела и оптимизация таможенного регулирования ВЭД.

В начале июля 2010 г. в Казахстане состоялись заседания Межгосударственного Совета ЕврАзЭС (высшего органа Таможенного союза Беларуси, Казахстана и России). Важным итогом встречи в Астане стало подписание пакета документов, в числе которых Совместное заявление Президентов Беларуси, Казахстана и России о вступлении в силу Договора о Таможенном кодексе Таможенного союза (далее - ТК ТС) для трех стран с 6 июля 2010 г. (к отношениям Российской Федерации и Республики Казахстан ТК Таможенного союза применялся с 1 июля) <1>. Это событие можно считать началом текущего - третьего - этапа формирования таможенного права Российской Федерации.

--------------------------------

<1> Таможенный кодекс Таможенного союза (Приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17) // СЗ РФ. 2010. N 50. Ст. 6615.

С точки зрения автора, до настоящего времени нельзя сделать однозначного вывода по вопросу о влиянии интеграции таможенных территорий стран - участниц Таможенного союза на национальное законодательство и экономику России в целом, но некоторые события и факты показательны. Их изучение позволяет выделить наиболее характерные особенности данного этапа, который можно назвать переходом к наднациональному регулированию таможенных правоотношений.

Пояснить предложенное название можно следующим образом.

На Международной конференции "Таможня и бизнес: международные и региональные аспекты сотрудничества", прошедшей в Москве 22.10.2009, в докладе руководителя Федеральной таможенной службы Российской Федерации (далее - ФТС России) Андрея Бельянинова "Долгосрочная программа ФТС России по реализации политики руководства Российской Федерации по формированию Таможенного союза", была впервые обозначена следующая система принятия решений в области таможенного регулирования на территории Таможенного союза <1>:

Система принятия решений

в области таможенного регулирования

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Межгосударственный Совет ЕврАзЭС │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Комиссия Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┐┌───────────────────────────────────┐

│ Правительства государств - ││Координационный совет руководителей│

│ участников Таможенного союза ││ таможенных служб Таможенного союза│

└────────────────────────────────────┘└───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Таможенные органы государств - участников Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

--------------------------------

<1> См. customs.ru>images/stories/press/2010/Doklad (дата обращения - 25.01.2012).

Таким образом, решения, касающиеся организации и регулирования таможенного дела на территории Таможенного союза, принимаются на уровне глав государств - членов Таможенного союза. Иерархия источников таможенного права выглядит следящим образом:

Система нормативного правового регулирования

в Таможенном союзе

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Таможенный кодекс Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Международные договоры государств - участников Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Решения Комиссии Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Таможенные кодексы государств - участников Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Решения правительств государств - участников Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Нормативные правовые акты таможенных служб государств - участников │

│ Таможенного союза │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Исходя из представленных схем видно, что стратегические вопросы регулирования внешней торговли и руководство таможенным делом на территории Таможенного союза в настоящее время осуществляют не национальные, а интернациональные органы.

Отметим, что изначально не только целесообразность, но и сама возможность объединения таможенных территорий трех государств в единую территорию у многих вызывала сомнение. К примеру, в известном письме от 14.12.2009, направленном А.Ю. Бельяниновым в Правительство Российской Федерации, был отмечен ряд моментов, грозящих российским национальным интересам в случае возникновения Таможенного союза <1>. С точки зрения автора, наряду с перечисленными в упомянутом письме проблемами, необходимо обратить внимание на следующее.

--------------------------------

<1> См. 27.01.2010. Глава ФТС Андрей Бельянинов просит оградить Россию от Таможенного союза // http://www.vch.ru (дата обращения - 17.11.2011).

Перефразировав определение государственной границы, утвержденное ст. 1 Закона от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" <2>, можно сказать, что государственная граница - это линия, обозначающая определенное количество благ (полезных ископаемых, природных ресурсов), предназначенных для использования гражданами (или подданными) той страны, пределы которой она обозначает. Очевидно, что Российская Федерация обязана создавать условия для того, чтобы имеющиеся в ее распоряжении блага не только экономно потреблялись и справедливо распределялись, но и приумножались. Для этого, помимо прочего, Россия применяет таможенное дело, поэтому с древних времен и по сей день таможенное регулирование отнесено к исключительному ведению Российской Федерации <3>. Очевидно, что объединение нескольких стран в единую таможенную территорию приводит к нарушению приведенной нормы Конституции РФ. В настоящее время в соответствии с п. 37 ст. 4 ТК ТС имеющиеся на территории Российской Федерации полезные ископаемые и природные ресурсы являются товарами Таможенного союза. Правила доступа стран - участниц Таможенного союза к данным товарам и их освоению органами законодательной и исполнительной власти России уже не регулируются, они находятся в свободном обращении на объединенной территории трех стран.

--------------------------------

<2> Российская газета. 1993 г. 4 мая.

<3> См. п. "ж" ст. 71 Конституции Российской Федерации // СЗ РФ. 2009. N 4. Ст. 445.

В предыдущих работах автор обосновал, что в основе возникновения таможенных правоотношений лежит фискальный интерес государства <4>, и путем комплексного применения тарифного и нетарифных методов регулирования внешнеэкономической деятельности правительство страны управляет формированием доходной части государственного бюджета <5>. Однако участие России в Таможенном союзе обязывает нашу страну нести дополнительные расходы.

--------------------------------

<4> Чермянинов Д.В. Об особенностях и методе регулирования таможенных правоотношений // Налоги и финансовое право. 2009. N 12. С. 254 - 263.

<5> Чермянинов Д.В. Природа и механизм действия таможенной пошлины // Налоги и финансовое право. 2010. N 10. С. 170 - 178.

По словам В.В. Путина, беспошлинные поставки российской нефти в Белоруссию в 2011 г. должны были составить 20 - 21 млн тонн. Предварительно чистые потери для бюджета России оценивались порядка 2,3 млрд долл. Дотации Белоруссии со стороны России в 2011 г. замминистра финансов С. Шаталов оценил как 4 млрд долл. и отметил, что это будет "та плата, которую Россия готова осуществлять за то, чтобы экономическая интеграция продолжалась" <6>.

--------------------------------

<6> Бойков А. Пустить в расход [Электронный ресурс] URL: http://www.customsunion.ru/info (дата обращения - 23.10.2011).

Кроме того, путем применения таможенных методов регулирования государство имеет возможность демонстрировать свое отношение к иным странам. К примеру, дружественные страны - пользователи схемы преференций, на которые распространяется режим наиболее благоприятствуемой нации, могут обмениваться товарами на условиях льготного обложения таможенными пошлинами. До недавнего времени в Российской Федерации действовал порядок, при котором товары из иных стран облагались ставками таможенных пошлин, увеличенными в два раза <1>. Таким образом, для проявления своей политической воли, помимо прочих геополитических инструментов, Российская Федерация могла использовать и тарифное регулирование. В условиях Таможенного союза список стран, на которые распространяется режим наиболее благоприятствуемой нации, определяется на основании международных договоров <2>, то есть в данном вопросе Россия обязана учитывать мнения иных стран.

--------------------------------

<1> Приказ ГТК России от 25.12.2003 N 1539 "О предоставлении тарифных преференций" // Таможенный вестник. 2004. N 4.

<2> Приказ ФТС России от 22.12.2011 N 2601 "О предоставлении режима наиболее благоприятствуемой нации".

Приведенные факты подтверждают тенденцию к переходу регулирования вопросов организации таможенного дела, в том числе связанных с распределением и потреблением материальных благ Российской Федерации, с национального на межгосударственный уровень.

Очевидно, что в этих условиях Российской Федерации необходимо решить следующие задачи:

1. Обеспечить значительное превышение доходов, поступающих в государственный бюджет (в том числе собираемых таможенными органами), над расходами, связанными с "обеспечением развития экономической интеграции".

По последним данным ФТС России, собираемость таможенных пошлин в настоящее время должна составить 6 трлн руб., что более чем на триллион рублей больше максимального докризисного уровня <3>, однако, с учетом приведенных выше данных, немалая часть бюджетных средств направляется в Белоруссию. Принимая во внимание уровень инфляции и общую экономическую ситуацию в данной стране <4>, подобные расходы особой пользы России не приносят.

--------------------------------

<3> Белов С. Таможня получила добро // Российская газета. 2012. 27 января.

<4> К примеру, см.: Как выживает Беларусь // Аргументы и факты. 2012. 18 - 24 января.

2. Скорректировать систему и полномочия таможенных органов Российской Федерации с учетом перехода на электронный документооборот. Президент Российской Федерации предельно ясно обозначил свое мнение по данному вопросу <5> - в ближайшее время можно ожидать полного отказа от использования бумажного носителя для заполнения таможенных деклараций на товары, перемещаемые через таможенную границу Таможенного союза. Это не может не отразиться на существующей в настоящее время четырехуровневой системе таможенных органов Российской Федерации. Думается, что данная система должна стать более компактной, кроме того, можно ожидать продолжения сокращений и реорганизации существующих таможенных органов.

--------------------------------

<5> Белов С. Таможня получила добро.

Появление таможенных постов с ограниченными полномочиями <6> указывает на возможность разделения существующих таможенных органов, обладающих универсальной компетенцией, на таможенные органы с "узкой специализацией". При этом одни таможенные органы проводят исключительно документальный контроль, другие - фактический <7>. Таким образом, можно ожидать выхода нормативных актов, содержащих изменения административно-правового статуса новых таможенных органов, и уточненных регламентов по осуществлению должностными лицами таможенных органов контрольных и надзорных мероприятий.

--------------------------------

<6> Приказ ФТС России от 25.11.2010 N 2244 "Об установлении компетенции таможенных постов" // Российская газета. 2011. 17 января.

<7> Зыкова Т. Таможня рвет бумагу // Российская газета. 2012. 16 февраля.

3. Исключить возможность неконтролируемого вывоза культурных ценностей с территории Российской Федерации. В условиях Таможенного союза после полного упразднения таможенного контроля на границах между странами-участницами данная категория товаров также находится в свободном обращении на объединенной таможенной территории. Таким образом, не исключена возможность вывоза из Российской Федерации культурных ценностей транзитом через территории Белоруссии или Казахстана.

Перечисленные и многие другие насущные вопросы могут быть решены путем усовершенствования таможенного права, но, к сожалению, основная проблема национальной внешней торговли выходит за рамки таможенных правоотношений. На протяжении многих лет российская экономика неизменно привязана к экспорту сырья (в особенности энергоресурсов), что негативно сказывается на развитии ее производственного сектора. По данным таможенной статистики, в январе - мае 2011 г. внешнеторговый оборот России составил 316,3 млрд долл. США. При этом основу российского экспорта в январе - мае 2011 г. в страны дальнего зарубежья составили топливно-энергетические товары, удельный вес которых в товарной структуре экспорта в эти страны составил 72,9% (в январе - мае 2010 г. - 72,1%). В январе - мае 2011 г. по сравнению с январем - маем 2010 г. стоимостный объем топливно-энергетических товаров увеличился на 27,1%. Среди товаров топливно-энергетического комплекса возросли физические объемы экспорта в страны дальнего зарубежья: бензина автомобильного - на 22,9%, электроэнергии - на 10,1%, газа природного - на 4,6%. При этом сократились объемы экспорта: угля каменного - на 12,8%, топлив жидких - на 7,4%, нефти сырой - на 3,6%, нефтепродуктов - на 7,2%, в том числе дизельного топлива - на 9,1%. В товарной структуре импорта из стран дальнего зарубежья на долю машин и оборудования в январе - мае 2011 г. приходилось 48,2% (в январе - мае 2010 г. - 43,2%). Стоимостный объем импорта машиностроительной продукции по сравнению с январем - маем 2010 г. увеличился на 66,1%, в том числе механического оборудования - на 53,1%, электрооборудования - на 34,9%, средств наземного транспорта (за исключением железнодорожного) - в 2,1 раза, инструментов и аппаратов оптических - на 30,5%. Физический объем ввоза легковых автомобилей возрос на 96,5%, грузовых - в 2,2 раза <1>.

--------------------------------

<1> http://customs.ru (дата обращения - 17.09.2011).

Несмотря на то что Таможенный союз обеспечил увеличение динамики российского внешнего товарооборота и принес государственному бюджету дополнительные, и немалые, средства, вопрос о перспективах развития российской промышленности остается открытым и требует скорейшего разрешения.

Налоговый контроль и трансфертное ценообразование

Шаповалов Михаил Алексеевич, кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО "Саратовская государственная юридическая академия", г. Саратов

В статье рассматриваются экономико-правовые аспекты нововведений российского налогового законодательства в области трансфертного ценообразования. Раскрывается специфика нового вида налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Автором обозначена необходимость поэтапного внедрения новых механизмов налогового контроля с учетом передового международного опыта.

В условиях рыночной экономики цены по общему правилу являются свободными и определяются исходя из баланса спроса и предложения, а также свободной конкуренции производителей товаров и услуг. Однако российское законодательство (ст. 424 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ) допускает государственное регулирование цен. И если ранее такое право предоставлялось только уполномоченным государственным органам, то с принятием 29 июня 2009 г. Федерального закона N 132-ФЗ <1> было закреплено и за органами местного самоуправления.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 29 июня 2009 г. N 132-ФЗ "О внесении изменения в статью 424 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2009. 1 июля.

Предпосылками государственного (муниципального) регулирования цен служат различные негативные факторы, которые действуют на ранних стадиях становления рыночных отношений и свободных цен, среди которых: снижение объемов товарооборота, ущемление имущественных интересов граждан, обилие посредников, ценовые злоупотребления и пр.

Сглаживание негативного влияния указанных факторов на экономику выходит за пределы гражданских правоотношений и относится к сфере публично-правового регулирования (финансового, административного). В частности, одной из сфер государственного регулирования цен является трансфертное ценообразование.

Налоговый контроль и трансфертное ценообразование

Вопросы трансфертного ценообразования приобретают особую актуальность в свете проводимой в стране налоговой реформы. На необходимость активизации обсуждения законопроектов в данной области указывал Президент РФ Д.А. Медведев в Бюджетном послании 2011 г. <1>, в котором новые правила трансфертного ценообразования и уплаты налога на прибыль организаций крупными холдингами по консолидированной налоговой базе были признаны в качестве основных направлений налоговой политики государства и формирования доходов бюджетной системы.

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента РФ Д.А. Медведева от 29 июня 2011 г. "О бюджетной политике в 2012 - 2014 годах" // Парламентская газета. 2011. N 32.

Другой документ концептуального характера - Программа Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года - предусматривает в качестве одной из мер по стабилизации доходной базы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов снижение негативных последствий использования трансфертного ценообразования с целью недопущения перемещения налоговой базы между регионами <2>. На актуальность заявленных вопросов указывают также экономисты <3>.

--------------------------------

<2> Распоряжение Правительства РФ от 30 июня 2010 г. N 1101-р "Об утверждении Программы Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года и Плана мероприятий по ее реализации в 2010 году" // СЗ РФ. 2010. N 28. Ст. 3720.

<3> См., например: Агапова Н.А. Новые правила трансфертного ценообразования // Право и экономика. 2011. N 9; Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение. 2011. N 11; Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. N N 9, 10.

С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" <4>, который дополнил Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) новым разделом, посвященным вопросам трансфертного ценообразования и налогового контроля в данной сфере.

--------------------------------

<4> СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.

Целью принятия данного Закона послужила необходимость обеспечения справедливого рыночного ценообразования, посредством уточнения перечня взаимозависимых лиц, контролируемых сделок, выработки механизмов налогового контроля в данной области, методов определения рыночных цен, налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами, а также порядка заключения соглашений о ценообразовании.

Изменения налогового законодательства, затронувшие ценообразование, явились ожидаемым результатом системных изменений российской правовой системы, направленных на интеграцию России в мировое экономическое сообщество. Речь идет, в частности, о приведении в соответствие отечественного законодательства о трансфертном ценообразовании с международно-правовыми принципами и стандартами, выработанными Организацией по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) в Руководстве 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов".

Если сравнить современный уровень российского законодательства в сфере трансфертного ценообразования с зарубежным опытом правового регулирования, то мы увидим наличие существенного отставания. Так, например, первой страной, выработавшей специальное законодательство в этой сфере, стали США, где в середине 60-х гг. прошлого века необходимость правового урегулирования данных вопросов была обусловлена появлением крупных транснациональных корпораций, активно использующих трансфертное ценообразование <5>.

--------------------------------

<5> См. подробнее: Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. N 6.

В России переход к рыночной экономике происходил гораздо позднее. Необходимость трансформации каркаса отечественной налоговой системы, многие институты которой существенно устарели, и уменьшение ее сырьевой зависимости обусловили необходимость приведения отечественного налогового законодательства в области трансфертного ценообразования в соответствие с мировыми стандартами.

Примечательно, что нововведения налогового законодательства не определяют само понятие трансфертного ценообразования, что, безусловно, можно отнести к их недостаткам. Однако из смысла п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно заключить, что законодатель подразумевает под трансфертным ценообразованием случаи, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются либо устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В научной литературе под трансфертным ценообразованием традиционно понимают реализацию товаров, работ, услуг между взаимозависимыми лицами по нерыночным ценам <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Голишевский В.И., Кизимов А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. N 7.

Контролируемые сделки: обязанности налогоплательщиков

и налоговых органов

Следует отметить, что в 2012 г. предмет налогового контроля в области ценообразования претерпевает существенные изменения. Так, отдельные виды сделок более не являются предметом контроля (например, товарообменные (бартерные) операции), на смену понятию допустимого отклонения от рыночной цены приходит "интервал рыночных цен", методика расчета которого определена законодательно.

Новеллой стала обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках.

Эти сведения указываются в уведомлениях, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. При этом право выбора формы такого уведомления (на бумажном носителе или в электронном виде) предоставляется налогоплательщику.

Перечень сведений о контролируемых сделках, которые должны содержаться в уведомлении, закреплен в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, среди них названы: предмет сделок, сведения об участниках сделок, сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Подобные изменения, по нашему мнению, отражают общую тенденцию расширения сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов, что, безусловно, носит положительный характер. Следует также указать, что в ходе обсуждения законопроекта предлагалось ввести в отечественную практику институт предварительного согласования цены сделки в рамках регулирования контроля за такими ценами для целей налогообложения, однако данное предложение не вошло в окончательную редакцию, так же как и предложения о консолидации налоговой отчетности.

Другим нововведением стало право налогового органа затребовать в целях контроля у налогоплательщиков документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок). В то же время законодатель не предусмотрел определенной формы подобного документа налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, он может быть составлен в произвольной форме, с учетом требований к составу сведений, которые такой документ должен содержать (п. 1 ст. 105.15 НК РФ).

Необходимо уточнить, что в отношении некоторых сделок вышеуказанный порядок истребования документов неприменим, в том числе когда цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо являются регулируемыми; при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, не являющимися по отношению к нему взаимозависимыми; при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг; при осуществлении сделок, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

В качестве положительного аспекта нововведений необходимо указать установление четкого и закрытого перечня контролируемых сделок в ст. 105.14 НК РФ, что предопределяет рамки налогового контроля и служит определенной гарантией прав налогоплательщикам при его осуществлении.

Налоговый контроль над сделками взаимозависимых лиц

Как уже было отмечено ранее, Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ существенно расширил перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми. Если ранее взаимозависимость юридических лиц определялась через непосредственное или косвенное участие одной организации в другой при доле такого участия более 20 процентов, то с введением новой ст. 105.1 НК РФ данный порог был увеличен до 25 процентов, а также установлен целый ряд других оснований для признания субъектов взаимозависимыми.

Взаимозависимость может иметь место как между организациями, между организацией и физическим лицом, так и между физическими лицами. В первом случае две организации могут быть признаны взаимозависимыми, если:

- одна участвует в капитале другой и доля такого участия более 25 процентов, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

- лицо имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации;

- единоличные исполнительные органы организации либо не менее 50 процентов состава ее коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица.

Взаимозависимость организации и физического лица может быть установлена в следующих случаях:

- физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации, и доля его участия составляет более 25 процентов;

- более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации составляют одни и те же физические лица совместно с их супругом (супругой), родителем (в том числе усыновителем), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным;

- физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (либо двух и более организаций);

- доля прямого участия каждого предыдущего физического лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов.

И наконец, основаниями для признания физических лиц взаимозависимыми служат подчинение их по должностному положению, а также родство (физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный).

Необходимо указать, что приведенная авторская классификация весьма условна, поскольку некоторые основания для признания лиц взаимозависимыми могут быть применимы как к организациям, так и к физическим лицам.

Как и ранее, приведенный перечень не является закрытым, и суд может признать субъектов взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным НК РФ. Однако несмотря на это, расширение перечня взаимозависимых лиц представляется нам оправданным, поскольку во всех случаях речь идет о возможности сторон сделки влиять на ее условия и результаты, в том числе для целей налогообложения.

Пункт 6 ст. 105.1 НК РФ предусматривает право физических лиц (участников сделки) самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным НК РФ, однако если особенности отношений между ними могут оказать влияние на условия или результаты сделки. Таким образом, лица могут быть признаны взаимозависимыми в силу законных оснований налоговым органом, судом или в силу собственного волеизъявления налогоплательщика.

С введением в текст НК РФ гл. 14.5 необходимо говорить о появлении нового вида налогового контроля - налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Данная функция и ранее была отнесена к компетенции налоговых органов, однако отсутствие специального нормативно-правового регулирования не позволяло выделять ее в самостоятельный вид контроля.

В рамках нового вида налогового контроля проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой);

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Для нового вида налогового контроля законодатель предусмотрел возможность проведения только камеральных проверок (по месту нахождения налогового органа). Такие проверки могут проводиться на основании уведомления налогоплательщика о контролируемых сделках либо при выявлении контролируемой сделки в результате проведения выездной налоговой проверки.

В ходе проведения проверки налоговый орган вправе осуществлять мероприятия налогового контроля, предусмотренные ст. ст. 95 - 97 НК РФ. При этом каких-либо специфических особенностей в отношении данного вида контроля законодательством не предусмотрено.

В отношении одной сделки (группы однородных сделок) налоговый орган не вправе проводить две и более проверки за один и тот же календарный год. При этом, если в ходе проверки контролируемой сделки (группы однородных сделок) было установлено, что ее условия соответствуют условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

Однако положения НК РФ, регулирующие вопросы налогового контроля над сделками взаимозависимых лиц, не лишены противоречий и дискуссионных моментов, разрешить которые будет призвана судебная и арбитражная практика. Так, следует обратить внимание на соотношение норм, запрещающих проводить проверки в отношении одной сделки за один период, и положений, предусматривающих право налогового органа проводить выездные или камеральные налоговые проверки за тот же налоговый период, в ходе которых могут быть затребованы и подвергнуты проверке аналогичные документы. В этом случае остается открытым вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушения в области ценообразования.

На наш взгляд, целесообразно дополнить НК РФ нормой, запрещающей переквалифицировать в ходе общих камеральных и выездных налоговых проверок сделки, условия которых ранее были признаны соответствующими сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Подобные уточнения позволили бы избежать двоякого толкования норм НК РФ.

Возвращаясь к порядку проведения проверок над сделками взаимозависимых лиц, отметим, что срок их проведения ограничен шестью месяцами. Но по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в исключительных случаях он может быть продлен до 12 месяцев. Данный срок исчисляется со дня вынесения решения о проведении проверки и до дня составления справки о проведении такой проверки.

В ходе проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Что касается содержания данного акта, то он составляется с учетом общих требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ, а также должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Данный акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. При отказе последнего подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.

Акт проверки в течение пяти дней с момента его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку, а при их уклонении от его получения - направлен по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

Налогоплательщики, не согласные с результатами проверки, изложенными в акте, вправе в течение 20 дней со дня его получения представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по отдельным его положениям с приложением документов, обосновывающих суть возражений. Порядок рассмотрения возражений и принятия по ним решения аналогичен порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ. Конечно же, налогоплательщики могут обжаловать результаты проверки в суд.

Подводя итог, отметим, что в целом новшества налогового законодательства в области ценообразования призваны повысить эффективность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования. Однако внедрение в российскую налоговую систему выработанных международных стандартов (ОЭСР) в данной области потребует определенного времени, которое необходимо как налогоплательщикам, так и налоговым и судебным органам для эффективного применения и реализации новых норм.

Так, например, возложение на налоговые органы новых функций в области трансфертного ценообразования, по нашему мнению, потребует дополнительного увеличения численности их штата, обучения и повышения квалификации сотрудников <1>.

--------------------------------

<1> Приказ ФНС от 24 августа 2011 г. N ММВ-7-5/511@ "Об утверждении Плана Федеральной налоговой службы по повышению эффективности бюджетных расходов на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов и Графика реализации Плана Федеральной налоговой службы по повышению эффективности бюджетных расходов на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов" // Документ опубликован не был.

Следует указать также, что введение в действие штрафных санкций за нарушения в области трансфертного ценообразования будет осуществляться поэтапно, что связано с необходимостью разработки, корректировки внутренних процедур, связанных с необходимостью доказывания соответствия применяемых цен по контролируемым сделкам рыночным.

Так, в 2012 и 2013 гг. налогоплательщики будут полностью освобождены от штрафных санкций в случае отклонения применяемых ими цен от рыночных. В 2014 - 2016 гг. размер штрафа составит 20% от неуплаченной суммы налога, а начиная с 2017 г. - 40%, но не менее 30 тыс. руб.

Если же налогоплательщик представит по запросу налогового органа документальное обоснование (утвержденную методику) рыночного уровня цен, примененных по контролируемой сделке, то штрафные санкции к нему в силу п. 2 ст. 129.3 НК РФ применяться не будут.

Таким образом, законодательная регламентация вопросов налогового контроля за трансфертным ценообразованием была осуществлена на достаточно высоком уровне и в соответствии с выработанными международными стандартами в данной области. В то же время для обеспечения налоговой стабильности для предпринимателей и формирования благоприятного инвестиционного климата существующая налоговая система требует дальнейших комплексных преобразований.

Список литературы

1. Агапова Н.А. Новые правила трансфертного ценообразования // Право и экономика. 2011. N 9.

2. Голишевский В.И., Кизимов А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. N 7.

3. Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. N N 9, 10.

4. Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. N 6.

5. Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение. 2011. N 11.

Ответственность банков за непредставление информации

о клиенте и его деятельности налоговым органам

Кинсбурская Вероника Андреевна, кандидат юридических наук, г. Москва

В статье рассмотрены некоторые спорные вопросы, касающиеся привлечения банков к ответственности по ст. ст. 135.1, 135.2 и 129.1 Налогового кодекса РФ за непредставление в налоговый орган справок по счетам, выписок по операциям на счетах и иных документов, составляющих банковскую тайну.

Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации <1> (далее - НК РФ, Кодекс) содержит ряд норм (пп. 10 п. 1 ст. 31, п. 5 ст. 76, п. п. 1 и 2 ст. 86, ст. 93.1), обязывающих банк представить по требованию налогового органа сведения, составляющие банковскую тайну. За неправомерное непредставление сведений в налоговый орган банк подлежит ответственности в соответствии со п. 2 ст. 132, ст. 135.1, п. п. 2, 6 ст. 135.2 и ст. 129.1 НК РФ.

--------------------------------

<1> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

Вначале рассмотрим некоторые аспекты привлечения банков к ответственности по ст. 135.1 и п. 6 ст. 135.2 НК РФ.

Статья 135.1 НК РФ устанавливает ответственность банка за непредставление справок о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ или несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения.

Пункт 6 ст. 135.2 НК РФ устанавливает ответственность банка за непредставление справок об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ или несообщение об остатках электронных денежных средств, переводы которых приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ, а также представление справок с нарушением установленного срока или справок, содержащих недостоверные сведения.

Следовательно, для уяснения правовых оснований применения штрафов, предусмотренных ст. 135.1 и п. 6 ст. 135.2 НК РФ, необходим анализ положений п. 5 ст. 76 и п. 2 ст. 86 НК РФ, которые строго ограничивают как виды документов, подлежащих представлению банком в налоговый орган, так и перечень случаев, при которых эти документы могут быть запрошены налоговым органом.

Какие документы и в каких случаях налоговый орган вправе истребовать у банка на основании п. 5 ст. 76 НК РФ?

Согласно п. 5 ст. 76 НК РФ, банк обязан сообщить в налоговый орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств своего клиента на счетах, операции по которым приостановлены, а также об остатках электронных денежных средств, перевод которых приостановлен, в течение трех дней после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам клиента.

Правила данной статьи применяются в отношении приостановления операций по счетам и приостановления переводов электронных денежных средств налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов - организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Какие документы и в каких случаях налоговый орган вправе истребовать у банка на основании п. 2 ст. 86 НК РФ?

На основании п. 2 ст. 86 НК РФ налоговым органом могут быть истребованы три вида документов: 1) справки по счетам, содержание которых при этом ограничено только двумя видами информации - о наличии счетов в банке и об остатках денежных средств на счетах; 2) выписки по операциям на счетах; 3) справки в отношении корпоративных электронных средств платежа, содержание которых (справок) заключается в информации об электронных денежных средствах и переводах электронных денежных средств.

Правила данной статьи (как и ст. 76 НК РФ) применяются, помимо счетов и электронных корпоративных средств платежа организаций и индивидуальных предпринимателей, также в отношении счетов, открываемых для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, и в отношении электронных корпоративных средств платежа этих лиц. Кроме того, с 1 января 2012 г. правила ст. 86 НК РФ применяются также в отношении счетов инвестиционного товарищества, открываемых участником договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, для осуществления операций, связанных с ведением общих дел товарищей по договору инвестиционного товарищества, и в отношении корпоративных электронных средств платежа, используемых для переводов электронных денежных средств по таким операциям <1>.

--------------------------------

<1> См. п. 4 ст. 86 НК РФ в ред. Федерального закона от 28 ноября 2011 г. N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" (официальный интернет-портал правовой информации: http://www.pravo.gov.ru. 2011, 29 ноября)).

При этом не имеет значения, продолжает ли свое действие договор банковского счета между банком и клиентом в момент получения банком запроса, поскольку законодатель увязывает обязанность банка по представлению налоговому органу информации о клиенте с самим фактом взаимоотношений банка и клиента в рамках договора (открытие счета и проведение по нему операций) независимо от времени существования таких отношений. В отношении уже закрытых в момент получения запроса счетов клиентов эта обязанность банка корреспондирует с установленной Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1> обязанностью банка отражать по счетам учета операции своих клиентов и обеспечивать сохранность документов бухгалтерского учета.

--------------------------------

<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 48. Ст. 5369.

Однако соответствующую информацию о клиенте банка (в виде справки по счетам, выписки по операциям на счетах или справки о корпоративных электронных средствах платежа) налоговый орган вправе истребовать у банка на основании п. 2 ст. 86 НК РФ только в том случае, если мероприятия налогового контроля проводятся именно в отношении самого клиента банка, а не в отношении его контрагента. Такого мнения на сегодняшний день придерживаются все арбитражные суды, в том числе Высший Арбитражный Суд РФ <2>.

--------------------------------

<2> См., например: Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 ноября 2008 г. N 10407/08 по делу N А40-48878/07-111-238, N 10846/08 по делу N А40-48954/07-35-297; Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 ноября 2008 г. N 13480/08 по делу N А40-48884/07-112-272, от 16 октября 2009 г. N ВАС-13337/09 по делу N А27-17947/2008-6; Постановления ФАС Московского округа от 20 ноября 2008 г. N КА-А40/10975-08 по делу N А40-10632/08-112-44, от 26 мая 2009 г. N КА-А40/5778-08-Н по делу N А40-48995/07-75-305, от 19 августа 2009 г. N КА-А40/7731-09 по делу N А40-48881/07-109-190; ФАС Поволжского округа от 21 апреля 2011 г. по делу N А72-4926/2010; ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2008 г. по делу N А56-34904/2007, от 15 марта 2011 г. по делу N А56-39973/2010.

Кроме того, указанные документы могут быть истребованы налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа), а также в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (приостановления переводов электронных денежных средств) или об отмене приостановления операций по счетам (приостановлении переводов электронных денежных средств).

О мотивированности запроса налогового органа, представленного в порядке п. 2 ст. 86 НК РФ.

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных ст. 135.1 и п. 6 ст. 135.2 НК РФ, может считаться установленной при наличии в совокупности следующих обстоятельств: 1) наличие запроса налогового органа о выдаче справки по счетам или выписки по операциям на счетах либо справки о корпоративных электронных средствах платежа; 2) содержание в запросе обоснования предъявленного требования; 3) направление запроса в отношении лица, действительно имеющего или имевшего счет в банке; 4) запрос сведений в отношении допустимого круга лиц (организация, индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой; адвокат, учредивший адвокатский кабинет, в отношении которых проводятся мероприятия налогового контроля). Подчеркнутое в п. 2 ст. 86 НК РФ требование о мотивированности запроса налогового органа позволяет считать этот критерий одним из ключевых оснований для обоснованности применения к банку ответственности, предусмотренной ст. 135.1, п. 6 ст. 135.2 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 14 декабря 2004 г. N 453-О <3> указал, что при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости представления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налогового контроля, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат.

--------------------------------

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Акционерный коммерческий банк "Энергобанк" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", пунктом 2 статьи 86 и пунктом 1 статьи 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. N 3.

Арбитражные суды также признают право банка отказаться от исполнения запроса налогового органа, в котором отсутствуют надлежащие основания, подтверждающие необходимость представления банком информации о клиенте и связанные с целями и задачами налоговых органов <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 июня 2009 г. N 1681/09 по делу N А40-33452/08-75-81; Постановления ФАС Московского округа от 8 июля 2009 г. N КА-А40/6120-09-П по делу N А40-15082/08-108-61; ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. по делу N А65-4205/06-СА2-22; ФАС Центрального округа от 23 августа 2006 г. по делу N А54-532/2006-С5.

В связи с этим налоговым органам следует серьезно подходить к составлению запросов, направляемых в банки. Предмет запроса, направленного налоговым органом в банк на основании п. 2 ст. 86 НК РФ, должен сводиться к истребованию справки о наличии счетов в банке или об остатках денежных средств на счетах проверяемого налогоплательщика, выписки по операциям на счете проверяемого налогоплательщика в банке либо справки о корпоративных электронных средствах платежа, а не каких-либо иных документов (сведений). При этом в мотивировочной части запроса в качестве основания истребования у банка соответствующей информации налоговый орган должен указать на проведение мероприятий налогового контроля в отношении организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет) <2>.

--------------------------------

<2> См.: Письмо ФНС России от 29 сентября 2008 г. N ШТ-6-2/675@ // Документ опубликован не был.

На сегодняшний день документооборот между налоговыми органами и банками стал по большей части электронным. Банки, согласно действующему законодательству, вправе направлять в налоговые органы необходимую им информацию только в электронном виде. Однако налоговые органы как исключение из общего правила по-прежнему могут направлять в банк соответствующие запросы и в электронном <3>, и в бумажном виде. На момент написания настоящей статьи все еще сохранял свое действие Приказ ФНС России от 5 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/829@ <4>, которым утверждены формы и Порядок представления запросов налогового органа, направляемых в банк в бумажном виде на основании п. 2 ст. 86 НК РФ <5>.

--------------------------------

<3> См.: Приказ ФНС России от 23 ноября 2010 г. N ММВ-7-6/633@ "Об утверждении формата запросов налоговых органов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о представлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты)" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2011. N 9.

<4> См.: Приказ ФНС России от 5 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/829@ "Об утверждении порядка направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) на бумажном носителе и форм соответствующих запросов" (в ред. Приказов ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169@, от 13.07.2011 N ММВ-7-2/438@) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 7.

<5> Заметим, что 24 января 2012 г. Государственной Думой в первом чтении был принят законопроект N 500686-5 "О внесении изменений в статьи 76 и 86 части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которым в целях окончательного перехода на электронный документооборот между банками и налоговыми органами предлагается обязать налоговые органы направлять в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (решения об отмене такого приостановления) и запросы о представлении справок о наличии счетов или об остатках денежных средств на счетах в банке и выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) только в электронном виде. Порядок направления в банк соответствующих запросов налоговых органов в электронном виде по замыслу разработчиков законопроекта должен быть установлен Банком России по согласованию с ФНС России.

Данный Приказ предписывает налоговым органам указывать в мотивировочной части запроса одно из следующих оснований: вынесение решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа); принятие решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет); проведение в отношении организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частой практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет) мероприятий налогового контроля (например: проведение в отношении налогоплательщика налоговой проверки; истребование документов (информации) о проверяемом налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках; проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля, вызванных фактическим отсутствием налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах; проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля, вызванных непредставлением налогоплательщиком в установленные сроки документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; осуществление иных целей и задач налогового контроля). Тем не менее не все из перечисленных ФНС России вариантов мотивировки запроса применимы на практике. Так, налоговый контроль в формах, предусмотренных ст. 93.1 НК РФ, не может являться основанием для выставления банку запросов на получение справок и выписок по счетам.

О форме и порядке представления банками справок по счетам и выписок по операциям на счетах.

2 сентября 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ <1>, которым были внесены изменения в ст. ст. 76 и 86 НК РФ, предусматривающие возможность для банков направлять в налоговые органы необходимую им информацию только в электронном виде.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" // Российская газета. 2010. 2 авг.

Согласно новой редакции п. 5 ст. 76 и п. 3 ст. 86 НК РФ, форматы представления банками в электронном виде информации по запросам налоговых органов, а также форматы сообщения банком сведений об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика в банке при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам и порядок направления банком указанного сообщения в электронном виде утверждаются Банком России по согласованию с ФНС России.

Во исполнение данных законодательных норм Банком России было принято Положение от 29 декабря 2010 г. N 365-П "О порядке направления в банк поручения налогового органа, решения налогового органа, а также направления банком в налоговый орган сведений об остатках денежных средств в электронном виде" <2> (далее - Положение N 365-П), которое вступило в силу с 1 августа 2011 г.

--------------------------------

<2> Вестник Банка России. 2011. N 8.

В п. 5 Порядка представления в банки документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и представления банками информации по запросам налоговых органов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного Приказом ФНС России от 15 марта 2011 г. N ММВ-7-2/203@ <3>, указано, что в настоящее время Положение N 365-П применяется при представлении налоговыми органами запросов в банки и при представлении банками в налоговые органы документов в виде справок о наличии счетов или об остатках денежных средств на счетах и выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) в электронном виде через Центральный банк РФ.

--------------------------------

<3> Российская газета. 2011. 10 июня.

Каков размер штрафа по ст. 135.1 НК РФ в случае непредставления банком в установленный законом срок двух или более сообщений об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены?

Как было указано выше, согласно п. 5 ст. 76 НК РФ, банк обязан сообщить в налоговый орган сведения об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, операции по которым приостановлены, в течение трех дней после получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

В практике федеральных арбитражных судов округов до недавнего времени существовало несколько подходов к определению размера санкции по ст. 135.1 НК РФ в случае непредставления банком двух и более сообщений об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах, операции по которым приостановлены.

Согласно первому подходу <1>, штраф по ст. 135.1 НК РФ применяется за несвоевременное сообщение по каждому решению налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, даже если эти решения вынесены в отношении одного и того же налогоплательщика, а самим налоговым органом составлен один акт налоговой проверки и вынесено одно решение о привлечении банка к ответственности.

--------------------------------

<1> См., например: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 декабря 2010 г. по делу N А03-7477/2010; ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. по делу N А56-12856/2010; ФАС Уральского округа от 23 сентября 2010 г. N Ф09-7720/10-С3 по делу N А07-3777/2010.

Согласно второму подходу <2>, в случае если в один и тот же день в банк поступило несколько решений налогового органа о приостановлении операций по счетам одного и того же налогоплательщика, штраф по ст. 135.1 НК РФ налагается как за неисполнение обязанности по сообщению запрашиваемых сведений по одному решению налогового органа.

--------------------------------

<2> См., например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 октября 2010 г. по делу N А29-2263/2010.

Согласно третьему подходу <3>, несообщение сведений по нескольким последовательно поступившим решениям налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика представляет собой одно (единичное) налоговое правонарушение, и, соответственно, банк подлежит ответственности в виде штрафа в сумме, не превышающей тот размер, который установлен в ст. 135.1 НК РФ.

--------------------------------

<3> См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2011 г. по делу N А56-4068/2011; ФАС Уральского округа от 17 января 2011 г. N Ф09-11303/10-С3 по делу N А07-6686/2010.

Точку в данном споре поставил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. В Постановлении от 10 мая 2011 г. 16535/10 по делу N А07-3777/2010 он справедливо указал, что если обязанность банка, предусмотренная п. 5 ст. 76 НК РФ, касается одного и того же налогоплательщика, операции по счетам которого приостановлены, то несообщение банком в установленный законом срок сведений об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика при наличии нескольких решений налогового органа должно квалифицироваться как одно (единичное) налоговое правонарушение. Следовательно, сумма штрафа за это правонарушение не должна превышать размер, предусмотренный ст. 135.1 НК РФ.

Далее рассмотрим вопрос об ответственности банков по ст. 129.1 НК РФ.

Применимы ли к банкам положения ст. 93.1 НК РФ и ответственность по ст. 129.1 НК РФ?

Как указано выше, положения п. 2 ст. 86 НК РФ распространяются на достаточно узкий, прямо указанный в законе перечень банковских документов: справки о наличии счетов в банке или об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, либо на счетах инвестиционного товарищества, открываемых участником договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, для осуществления операций, связанных с ведением общих дел товарищей по договору инвестиционного товарищества, и справки в отношении корпоративных электронных средств платежа указанных лиц. Кроме того, законодатель четко определяет перечень ситуаций, в которых данные документы могут быть истребованы налоговым органом у банка. Это: проведение мероприятий налогового контроля именно у той организации (индивидуального предпринимателя), которой эти документы касаются; принятие решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа) с этой организации (индивидуального предпринимателя) либо принятие решения о приостановлении операций по счетам (приостановлении переводов электронных денежных средств) или об отмене приостановления операций по счетам (приостановления переводов электронных денежных средств) этой организации.

Однако если у налогового органа возникает необходимость истребовать какие-либо иные, не предусмотренные п. 2 ст. 86 НК РФ документы, он вправе осуществить их истребование в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ. Данный вывод содержится в Письме ФНС России от 29 сентября 2008 г. N ШТ-6-2/675@ <1>. И по нашему мнению, с ним следует согласиться.

--------------------------------

<1> Документ опубликован не был.

Непредставление документов, истребованных налоговым органом в порядке ст. 93.1 НК РФ, является основанием для привлечения банка к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ.

В юридической литературе <2> справедливо замечено, что ст. 93.1 НК РФ предполагает общего субъекта публично-правовой обязанности представления документов (информации) налоговому органу, в то время как п. 2 ст. 86 НК РФ адресован законодателем конкретному лицу - банку, посвящен специальному предмету запросу - справке по счету или выписке по операциям на счете, основан на своей собственной процедуре и подкреплен специальной мерой ответственности - ст. 135.1 НК РФ (а в настоящее время, если речь идет о непредставлении справки в отношении корпоративных электронных средств платежа, - также п. 6 ст. 135.2 НК РФ). Тем не менее наличие в Кодексе специальной гл. 18, устанавливающей ответственность банков как финансовых посредников между налогоплательщиком и государством, не исключает возможности привлечения банка к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, как любого юридического лица, располагающего информацией, касающейся деятельности проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), в соответствии со ст. 93.1 НК РФ. Такого мнения на сегодняшний день придерживается большинство арбитражных судов, в том числе Высший Арбитражный Суд РФ <3>.

--------------------------------

<2> См.: Горюнов В. Ответственность банка за неправомерное непредставление сведений, составляющих банковскую тайну // Бухгалтерия и банки. 2007. N 4. [Электронная версия].

<3> См., например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 марта 2009 г. N 16896/08 по делу N А33-17492/2007; также см., например: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 3 февраля 2009 г. N Ф03-29/2009 по делу N А51-6926/200837-186, от 4 февраля 2009 г. N Ф03-28/2009 по делу N А51-6927/200837-185; ФАС Северо-Западного округа от 6 ноября 2008 г. по делу N А56-4023/2008; ФАС Уральского округа от 30 июля 2008 г. N Ф09-5395/08-С3 по делу N А76-26286/07, от 6 ноября 2008 г. N Ф09-8045/08-С3 по делу N А76-3000/08.

На наш взгляд, позиция арбитражных судов является верной. Конечно, по правилам о конкуренции правовых норм наличие специальной нормы исключает применение нормы общей. Однако это правило "не работает" в отсутствие специальной нормы как таковой. В связи с тем что в гл. 18 НК РФ не содержится нормы об ответственности банка за отказ от представления налоговому органу документов (информации), обязанность представления которых предусмотрена общей нормой Кодекса (ст. 93.1), правомерно применение к банку ответственности, установленной для любого лица. Иное толкование норм Кодекса привело бы к ничем не обоснованному привилегированному положению банков по отношению к иным лицам, к числу которых законодатель в ст. 11 НК РФ относит любые организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Учитывая тот факт, что обязанность представлять по запросу налогового органа документы (информацию) со сведениями о налогоплательщике возложена на банк, помимо п. 2 ст. 86 НК РФ, также иными нормами Кодекса, диспозиция ст. 129.1 в полном объеме может распространяться на банки в случае непредставления ими информации, истребованной на основании ст. 93.1 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Данные соображения были изложены в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2008 г. N 18АП-4270/2008 по делу N А76-2999/2008. Постановлением ФАС Уральского округа от 6 октября 2008 г. N Ф09-7055/08-С3 это Постановление оставлено без изменения; Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 декабря 2008 г. N ВАС-15556/08 отказано в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора названных судебных актов ФАС Уральского округа и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда.

Таким образом, если информация истребована у банка на основании п. 2 ст. 86 НК РФ, то ответственность за ее непредставление возлагается по ст. 135.1 (или в случае с корпоративными электронными средствами платежа - по п. 6 ст. 135.2 НК РФ), а если на основании ст. 93.1 НК РФ - по ст. 129.1 НК РФ.

При этом важно обратить внимание на следующее обстоятельство. Статья 93.1 НК РФ законодательно не устанавливает перечень документов, которые могут быть запрошены налоговым органом. А значит, в связи с налоговой проверкой (либо при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля) налоговый орган вправе получить от банка любые документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию и касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 93.1). Причем в данном случае, в отличие от п. 2 ст. 86 НК РФ, не действует запрет на получение информации в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями <2>.

--------------------------------

<2> См., например: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 января 2009 г. N А74-996/08-Ф02-6787/08 по делу N А74-996/08.

В порядке ст. 93.1 НК РФ налоговым органом могут быть запрошены, в частности, сведения о движении денежных средств по счетам контрагентов, непосредственно не вступавших в сделку с проверяемой организацией или индивидуальным предпринимателем, но принимавших участие в противоправной налоговой схеме опосредованно (через других лиц). Необходимость в получении данной информации объясняется тем, что для проверки правильности исчисления и уплаты налогов важна проверка движения денежных средств между всеми контрагентами налогоплательщика, включая посредников-агентов и посредников-перепродавцов, поскольку юридические и налоговые последствия совокупности сделок, как правило, существенно отличаются от последствий единичной сделки купли-продажи, что важно, например, для проверки обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, применения ст. 167 Гражданского кодекса Российской Федерации <3> (далее - ГК РФ) о признании сделки недействительной, ничтожной или притворной и для переквалификации сделок налоговым органом в порядке пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Естественно, запрос налогового органа об истребовании такого рода документов должен быть мотивированным. Помимо сведений о самом налогоплательщике, конкретизации мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость в представлении соответствующих документов (информации), указания реквизитов запрашиваемых документов, в запросе также должны содержаться сведения о контрагентах, с участием которых осуществлялись хозяйственные операции, их роли в этих операциях (например, собственник товара, реализованного поставщиком (посредником), действующим по договору комиссии; поставщик товара, реализованного впоследствии через цепочку посредников (каких конкретно - указать) проверяемому налогоплательщику), объяснение причин проверки (например, запрашиваемая информация необходима для оценки реальности совершенных проверяемым налогоплательщиком хозяйственных операций, оценки фактического исполнения заключенных договоров на предмет применения ст. 167 ГК РФ, выявления случаев использования проверяемым налогоплательщиком фирм-однодневок).

--------------------------------

<3> Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. N 32. Ст. 3301.

Если же истребование документов осуществляется вне рамок налоговой проверки, то предметом запроса налогового органа может быть только информация относительно конкретной сделки (п. 2, абз. 2 п. 3 ст. 93.1). Запрос о представлении документов, не содержащий указаний на конкретную сделку, относительно которой истребуется информация, исполнению банком не подлежит <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 марта 2011 г. N ВАС-2015/11.

Библиография

1. Горюнов В. Ответственность банка за неправомерное непредставление сведений, составляющих банковскую тайну // Бухгалтерия и банки. 2007. N 4.

2. Лермонтов Ю.М. Налоговая ответственность банков // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2009. N 10.

3. Пыхтин С.В., Филиппова Т.В. Представление банком документов о клиенте и его деятельности по требованиям налоговых органов // Юридическая работа в кредитной организации. 2010. N 1, N 2.

4. Севастьянова Ю.В. Особенности ответственности банков за нарушение законодательства о налогах и сборах // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2011. N 4.

5. Талалаева И.В. Налоговый контроль и истребование у банка документов // Регламентация банковских операций. Документы и комментарии. 2009. N 1.

6. Христенко Д.А., Шинкарев В.В. О банковской тайне и налоговом контроле // Налоговая политика и практика. 2006. N 10.

Роль и место аудита в системе финансового контроля

Федорцова Варвара Александровна, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита экономического факультета, Петрозаводский государственный университет, Республика Карелия, г. Петрозаводск

В статье проводится анализ аудита в системе финансового контроля. Автор выделяет разделение контроля на внешнюю и внутреннюю формы с целью соблюдения международных и российских стандартов. Приведены ряд выводов и рекомендаций по усовершенствованию государственного управления.

Контроль заключается в содействии успешной реализации финансовой политики государства, обеспечении процессов формирования и эффективного, целесообразного использования финансовых ресурсов во всех сферах и звеньях народного хозяйства.

Своевременное регулирование состояния экономики и развитие социально-экономических процессов в обществе обеспечивают обратную связь между субъектами и объектами управления, что позволяет выявить в процессе хозяйствования несоответствия требованиям законодательства, оценить влияние отклонений и определить причины их возникновения.

С целью конкретизации сущности и принципов построения контроля, форм организации и методов его осуществления, необходимо выделить внешние формы финансового контроля независимо от организационно-правовой формы субъектов финансовых правоотношений, такие как государственный (муниципальный), общественный и аудиторский контроль, и внутреннюю, такую как внутрихозяйственный контроль (аудит).

Ряд авторов, таких как Т.В. Миргородская, А.С. Наринский, Н.Г. Гаджиев, Е.Ю. Грачева, А.Н. Зевайкина, определяют важность осуществления не только контроля, но и аудита посредством анализа теории права и действующего законодательства. В то же время ряд трудов зарубежных авторов: Э.А. Аренса, Дж. Лоббека, Р.Х. Монтгомери, Дж. Робертсона - посвящены изучению теоретико-практических основ осуществления контроля и аудита как независимых инструментов финансовой деятельности государства.

Одной из причин недостаточной эффективности внутрихозяйственного контроля Вознесенский Э.А. в своей работе "Финансовый контроль в СССР" определил отсутствие должной ответственности руководителей функциональных экономических и технических служб за выполнение контрольных функций [10]. Данное положение является актуальным и в настоящее время. С целью повышения эффективности, своевременности и действенности внутрихозяйственного контроля, необходимо более четко разграничить ответственность за выполнение возложенных задач и функций главного бухгалтера, а также руководителей экономических и технических служб.

Финансовая деятельность заключается в планировании, бюджетировании и мониторинге, осуществляемых путем предварительного, текущего (оперативного) и последующего контроля независимо от организационно-правовой формы субъекта, ограниченного временными рамками. Финансовый цикл является непрерывным, все элементы которого взаимосвязаны по кругу лиц (вышестоящие и нижестоящие, зависимые и независимые субъекты), во времени (месяц, квартал, год) и в пространстве (национальные и наднациональные институты). В целях повышения эффективности используются следующие формы внутрихозяйственного контроля, такие как проверка, ревизия (инвентаризация, провизия), аудит, служебное расследование, следствие, экспертиза, обследование и экономический анализ [5].

С целью изучения поставленной проблематики необходимо проанализировать и определить приоритеты форм контроля во времени. Следует выделить важность текущего (оперативного) контроля, проводимого непосредственно в ходе осуществления юридических фактов и направленного на выявление отклонений в деятельности субъектов финансового права. Например, чаще всего используется при проведении контрольных мероприятий при инвестировании и использовании ассигнований Федеральным казначейством и Федеральной налоговой службой РФ. Нельзя, на наш взгляд, согласиться с точкой зрения Э.А. Вознесенского, отрицающего существование текущего контроля как отдельного вида: "Вызывает сомнение и обоснованность... текущего контроля в качестве самостоятельного вида (формы) контроля, так как если в основу классификации по данным факторам положить разновременность совершения контрольных действий по сравнению с движением материальных ценностей и денежных средств, то вряд ли можно согласиться с наличием указанного контроля. Признание этого критерия исключает наличие текущего контроля и свидетельствует об отношении любых действий со стороны контрольных органов либо к предварительному, либо к последующему контролю" [10]. Текущий контроль определяет оперативность выполняемых задач и отражает юридические факты в момент их совершения. Например, при использовании бюджетных средств Федеральное казначейство осуществляет как раз в большей мере текущий контроль, чем последующий, путем первичной проверки и обработки оперативной информации по финансовым операциям. Соответственно, данная форма является одной из ведущих и значимых по исполнению предварительного планового контроля - нормирования, бюджетирования и нормотворчества.

В результате последующего контроля проверяется своевременность выполнения задания, эффективность осуществленных действий и применяемых мер государственного принуждения (ревизия), влияющих на качество полученного результата, и рекомендуется правомерное действие (аудит). Последующий контроль отличается всесторонним изучением хозяйственной и финансовой деятельности субъектов финансовых правоотношений, что позволяет выявить недостатки предварительного и текущего контроля.

Вышеперечисленные формы характеризуют внешнюю и внутреннюю стороны контроля. Такие способы, как аудит, являющийся внешней проверкой со стороны Счетной палаты и независимых аудиторов, и ревизия, по существу, как внутренняя проверка, осуществляемая службами государственной власти и предприятий, являются противоположностями, результаты и рекомендации которых дополняют друг друга и позволяют определить, каким образом необходимо совершенствовать финансовое законодательство.

На практике осуществление контроля осложняется незнанием законов или сокрытием информации (путем осуществления коррупционных мероприятий) лицами, назначающими их проведение, и субъектами, которые отвечают за документооборот на проверяемом объекте, связанный с ведением хозяйственных операций предпринимательской деятельности. Специалисты нередко отслеживают лишь неправильное занесение сумм либо применение недействующих методик, но не учитывают изменение деятельности субъекта с момента организации до факта проверки. Законодательно закреплено проведение проверки не более одного раза в три года с целью защиты законных прав и интересов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Исключением является либо нарушение законных прав потребителей, либо проверка по санкции прокурора [9]. Так, торговое предприятие может преобразоваться в производителя мелкой посуды или средств личной гигиены, а у проверяющего органа не возникнут вопросы, почему данный субъект сменил вид деятельности, были ли нарушения и не повторяются ли сейчас. Для того чтобы полностью оценить картину происходящего, необходимо, прежде всего, досконально изучить нормативно-правовую базу, регулирующую деятельность субъекта, а затем сравнить данную информацию с уставными и учетными документами предприятия. Далее проанализировать легальные варианты оптимизации налогообложения и сокрытия доходов. Только в этом случае можно увидеть полную картину, но в настоящее время контроль и аудит не может проводиться в полном объеме, так как время, которое отводится на проверку, недостаточно, соответственно, необходимо обязать хозяйствующих субъектов вести непрерывный контроль качества деятельности, т.е. вести внутренний контроль (аудит). В бухгалтерском законодательстве предусмотрены обязательные случаи инвентаризации, а в гражданском определена обязательность как ревизии, так и аудита. Данный аспект рассматривается субъектами как самостоятельность определения решения. Если не определено распорядительным документом, значит, нет необходимости проведения внутреннего контроля как фактической, систематической и всесторонней проверки финансовой деятельности. Документальная (документарная) проверка в большинстве случаев не показывает всю существенность тех или иных изменений, которые в дальнейшем влияют на специфику работы предприятия, что приводит к отрицательному результату - банкротству. Соответственно, необходимо закрепить законодательно внутреннюю форму контроля и ввести обязательное проведение независимо от того, юридическое лицо или индивидуальный предприниматель без образования юридического лица. Естественно, встанет вопрос в первую очередь о трудовых затратах и социальном страховании. В данной ситуации государство в лице исполнительного органа власти должно регулировать как ценовую политику, так и организационно-методические аспекты деятельности.

Рассматривая внутреннюю форму контроля, необходимо выделить ее взаимосвязь с внешней государственной формой контроля, осуществляемой федеральными органами законодательной власти, федеральными органами исполнительной власти, в том числе специально созданными органами исполнительной власти [9].

Большое значение для развития государственного финансового контроля имел Указ Президента РФ от 25 июля 1996 г. "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" [5].

Данным Указом было установлено, что в РФ государственный контроль включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджета федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ. В соответствии с действующим законодательством РФ разграничение функций и полномочий определяется между конкретными субъектами государственного финансового контроля: Счетная палата РФ, Центральный банк РФ, Минфин России (Федеральное казначейство, Федеральная служба страхового надзора, Контрольно-ревизионное управление, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора), Федеральная налоговая служба России, Федеральная таможенная служба России, контрольно-ревизионные органы федеральных органов исполнительной власти, иные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов [2].

По нашему мнению, необходимо и внутреннюю, и внешнюю формы контроля как обязательную систематическую последующую проверку закрепить за общим понятием "аудит" и определить два основных вида: внутренний и внешний. Иные формы контроля, такие как ревизия, инвентаризация, являясь последующей формой контроля, будут обеспечивать ежеквартальные и ежемесячные проверки с целью своевременной констатации нарушений и отклонений. Служебное расследование, следствие, анализ и экспертиза будут проводиться с целью определения материального ущерба (упущенной выгоды) и мер принуждения субъектов финансово-правовой ответственности по существу.

Аудит одинаково применим как для частных предприятий, так и для государственных организаций и органов управления. Однако его развитие в государственном секторе несколько отстает от темпов развития в частном секторе. Возможно, это объясняется большим инновационным потенциалом частного сектора, который еще только начинается проявляться в деятельности организаций государственного сектора [7].

В соответствии с законодательством об аудиторской деятельности рассматриваются следующие две дефиниции: аудит и аудиторская деятельность. Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит (аудиторская проверка) - независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Для целей настоящего Федерального закона под финансовой (бухгалтерской) отчетностью организации (далее - аудируемое лицо) понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами [1].

Положение об основных концепциях аудита, которое в 1973 г. опубликовал Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров, определяет и процесс, и цели аудита: аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям [11].

По мнению автора статьи, созрела необходимость выделения единого понятия для государственного и независимого аудита: аудит - это информационный процесс сбора, регистрации и обработки данных целесообразного и эффективного использования финансов путем предварительного, текущего и последующего контроля деятельности субъектов финансовых правоотношений.

Аудит в бюджетной сфере, наряду с частными предприятиями, может быть реализован как в отношении деятельности отдельных государственных организаций, так и в отношении деятельности органов государственного управления, при этом необходимо изменить сам процесс управления бюджетными средствами. Например, аудит позволяет своевременно выявить факты мошенничества или незаконного использования бюджетных средств и принять соответствующие правовосстановительные либо карательные меры принуждения, с целью компенсации причиненного морального и материального ущерба. В результате существенно повышается возвратность незаконно полученных и (или) потраченных финансов (бюджетных ассигнований). Однако первостепенно контроль в первую очередь зависит от органов системы финансового контроля, например Федерального казначейства, которое как основной кассовый исполнитель должно реагировать мгновенно на соответствующие нарушения, а затем уже путем проведения аудита Счетной палаты констатируется состав экономического правонарушения [3; 4].

Однако в целом государственный сектор России не "созрел" для понимания необходимости введения обязательного проведения аудита с момента организации экономического субъекта до его ликвидации. В настоящее время рассматривается проект регулирования учетной информации в хозяйствующих субъектах, где предусматривается введение обязательного внутреннего контроля на предприятии, что позволит закрепить основы внутреннего аудита.

В развитых странах независимый аудит является ведущей формой внешнего финансового контроля. Такая форма контроля получила широкое распространение, вплоть до создания международных аудиторских фирм. Международная ассоциация фирм дипломированных общественных бухгалтеров объединяет более 4,2 тыс. аудиторских фирм, функционирующих в 147 странах. При ООН создана Международная организация высших органов государственного финансового контроля [7]. В настоящее время в России существует ряд некоммерческих организаций, которые регулируют деятельность аудита, например Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Во многих государствах действуют транснациональные аудиторско-консультационные фирмы с представительством в других странах. Кроме того, существуют малые аналогичные службы, а также структуры для оказания индивидуальных аудиторских услуг. Во многих фирмах существует внутренний аудит для осуществления самоконтроля за уровнем затрат, рентабельности, соблюдением оптимального режима экономии и высокого качества оказываемых услуг. Внутренний аудит (службы) используют и в транснациональных корпорациях.

Вместе с тем имеющиеся в России национальные аудиторские стандарты не содержат разделов, касающихся государственного сектора. Исходя из этого при проверке, например, федеральных государственных унитарных предприятий соответствующим исполнительным органам приходится вырабатывать дополнительные методические документы и требования, которые зачастую противоречат положениям принятых российских стандартов и их международных аналогов. В настоящее время необходимо разработать стандарты контроля государственных средств и собственности и придать им статус национальных стандартов с соответствующим утверждением постановлением правительства.

В национальных российских стандартах [3; 4] по государственному аудиту следует прописать общие терминологические и методологические подходы, которые должны применяться всеми субъектами отношений в рамках государственного сектора. Рассмотрение методологических особенностей государственного аудита на современном этапе развития государственного финансового контроля в России позволяет выявить несколько моментов: особенности задач аудитора (контролера) при проверке субъектов государственного сектора; трактовку понятия существенности, методов оценки внутреннего контроля; вопросы возникновения и выявления искажений, их адекватной оценки; меры ответственности государственного аудитора и регламентацию представления информации по результатам проверки, их обнародования.

Кроме того, ежегодному аудиторскому контролю подлежат предприятия (за исключением муниципальных и государственных), отдельные финансовые показатели которых превышают критерии, установленные Правительством [1]. Обязательная проверка может быть проведена и по поручению государственных органов - Прокуратуры, Казначейства, налоговой службы и Счетной палаты. Уклонение экономического субъекта от проведения проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание штрафа по решению суда.

Экономическая реформа привела к изменению доминирующей государственной собственности, которая все в большей степени становится частной собственностью предпринимателей и негосударственных хозяйствующих субъектов. Что вызвало существенное сужение сферы государственного финансового контроля и необходимость соразмерной темпам реформ организации устойчивых форм контроля финансовой деятельности, которыми являются независимый аудит и аудит Счетной палаты. Министерство финансов изначально было заинтересовано в становлении и активном развитии института независимого аудита [6; 11]. Практика показала, что органы государственного финансового контроля и субъекты независимого аудита не являются конкурентами, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может оказывать существенную помощь в работе государственных органов финансового контроля и позитивное влияние на повышение эффективности их деятельности, полноту и качество выполнения государственных задач и функций.

Очевидно, что взаимоотношения между органами государственного финансового контроля и независимыми аудиторами должны быть определенным образом формализованы, хотя бы в целях того же контроля. В принципе для этого есть вполне законные основания.

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" [1] аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого уполномоченными органами государственной власти, в частности Счетной палатой РФ. Вместе с тем Закон не препятствует использованию данных по результатам проверок, а в ряде случаев подразумевает его.

Независимому обязательному аудиту подлежат, например, кредитные организации, государственные внебюджетные фонды, государственные унитарные предприятии [1]. В соответствии с законодательством эти объекты входят и в область контрольных полномочий Счетной палаты РФ, если они используют государственные средства либо государственную собственность. Таким образом, применяются различные формы аудита.

Источники

1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Собрание законодательства Российской Федерации (СЗ РФ). 2009. N 1. Ст. 15.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ) (с изм. 30.04.2010 N 69-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.

3. Федеральное правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" // Собрание законодательства Российской Федерации (СЗ РФ). 2002. N 39. Ст. 3797.

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" // Собрание законодательства Российской Федерации (СЗ РФ). 2006. N 36. Ст. 3831.

5. Указ Президента Российской Федерации от 25 июля 1996 г. "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" (утратил силу с 1 января 2009 г.) // Собрание законодательства РФ. 1996. N 31. Ст. 3696.

Список литературы

1. Тарасов М.В. Аналитические процедуры как инструмент повышения качества аудиторской проверки // Аудитор. N 9. 2005. С. 23 - 34.

2. Грачева Е.Ю. Развитие бюджетного контроля как одно из направлений бюджетной политики // Проблемы совершенствования бюджетной политики регионов и муниципалитетов. 2008. С. 72.

3. Голубев А.В. Правонарушения, выявляемые органами финансово-бюджетного контроля // Адвокат. 2007. N 11.

4. Гусев А.В. Типовые нарушения, выявляемые в ходе ревизий финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. N 10.

5. Миргородская Т.В. Аудит: Учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007. С. 12 - 17.

6. Наринский А.С., Гаджиев Н.Г. Контроль в условиях рыночной экономики. М.: Финансы и статистика, 1994. 176 с.

7. Шлейников В.И. Непрерывный аудит: перспективы, выгоды и затраты внедрения, применение в бюджетной сфере // Аудит и финансовый анализ. N 1. 2007.

8. Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? // Аудитор. 2007. N 4.

9. Парушина Н.В., Амелина Е.С. Концептуальные основы финансового контроля // Финансовый бизнес. 2008. N 4. С. 27 - 30.

10. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М.: Юрид. лит., 1973. 134 с.

11. Шеремет А.Д. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2002. С. 14.

Налоговое стимулирование малого предпринимательства

в зарубежных странах

Горовцова Маргарита Алексеевна, преподаватель кафедры финансового права юридического института Национального исследовательского Томского государственного университета, соискатель ученой степени кандидата юридических наук, г. Москва

Статья посвящена рассмотрению мер налогового стимулирования малого предпринимательства в зарубежных странах. Проанализирован опыт государственной политики в данной сфере стран СНГ, Западной Европы, стран Азиатско-Тихоокеанского региона. Выделены и раскрыты отдельные формы налогового стимулирования малых форм предпринимательства в зарубежных странах. Определены основные подходы к использованию специальных налоговых режимов в налоговой политике зарубежных государств. Описаны принципиальные различия между российским малым бизнесом и малым бизнесом развитых государств. Обоснована недопустимость механического переноса применяющихся в других государствах методов налогового регулирования предпринимательской деятельности в нашу налоговую систему.

При анализе места малого бизнеса в экономике любого государства следует иметь в виду неравнозначность в положении субъектов малого бизнеса (как предприятий, так и индивидуальных предпринимателей) по сравнению с положением крупных фирм. Крупные компании априори находятся в более выгодных условиях по сравнению с малыми предприятиями. Они обладают значительными средствами производства, квалифицированной рабочей силой, устоявшимися связями с контрагентами, финансовой, информационной базой, преимуществами в получении заемных средств.

Таким образом, малые предприятия при равных условиях осуществления хозяйственной деятельности не могут быть конкурентоспособны с крупными в силу своих сущностных особенностей. Такая ситуация предполагает целенаправленное осуществление государством финансово-кредитной поддержки и стимулирования малого предпринимательства.

Следует отметить, что развитые западные государства уделяют большое внимание развитию сектора малого предпринимательства, достигая значительных результатов, во многом превосходящих российские. В странах Западной Европы 99,9% предприятий частного сектора (несельскохозяйственного сектора экономики) являются малыми и средними предприятиями. На их долю приходится приблизительно 57% произведенной добавленной стоимости. Малое предпринимательство играет важную роль и в обеспечении занятости населения, предоставляя 66% общего числа рабочих мест [1].

Значимость малого сектора экономики осознается и развивающимися государствами, отдельные из которых весьма успешно осуществляют политику поддержки и стимулирования субъектов малого предпринимательства. Так, около 90% промышленного производства на Тайване находятся в руках малого и среднего бизнеса; на малый и средний бизнес приходится свыше 70% всех занятых, более 55% ВВП и около 99% от общего числа зарегистрированных предприятий [2, с. 59].

В связи с этим следует отметить, что для России особенно ценным может быть опыт финансовой поддержки и стимулирования хозяйствования малых форм бизнеса, накопленный именно развивающимися странами, а также странами ЕврАзЭС, имеющими сходную с нашей историю формирования рыночных отношений. К примеру, на сорока миллионах малых предприятий в странах Азиатско-Тихоокеанского региона (95% от общего числа) работает до 80% трудоспособного населения, они производят от 30 до 60% ВНП. Их доля в общем объеме экспорта из Азиатско-Тихоокеанского региона составляет около 35%. У развитых экономик основным фактором, влияющим на развитие малого предпринимательства, являются рыночные механизмы. В странах же с развивающейся экономикой в этом процессе активную роль, как правило, играет государство [3, с. 96].

Среди всех мер финансового стимулирования малого бизнеса особое место принадлежит мерам налогового стимулирования деятельности субъектов, относящихся к данной категории.

Проанализировав оказываемые в зарубежных странах меры государственной поддержки в сфере налогообложения для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей, можно выделить следующие основные ее формы:

1. Снижение налоговых ставок. Прежде всего, это касается основополагающих налогов - налоги на прибыль, на имущество организаций и т.п. К примеру, налоговое законодательство США предусматривает две ставки по налогу на прибыль для малого бизнеса - 15% и 28%, а для корпораций - 34% и 46%.

Правительство Вьетнама также сократило подоходный налог для субъектов малого и среднего предпринимательства на 30%. Эта мера действовала на протяжении 2009 г. Государство, заявив о своем намерении возмещать затраты компаний, занимающихся экспортом товаров, поставило перед правительством задачу возмещения затрат по уплате НДС на материалы, используемые при производстве экспортируемых товаров. С 1 января 2009 г. сократились налоги с корпораций на 3% (с 28% до 25%), а также были освобождены от налогов доходы, полученные в сельском хозяйстве и от научно-исследовательской деятельности [4].

2. Прогрессивная шкала налогообложения. Используется в таких странах, как США, Великобритания, Австрия, Бельгия, Швейцария. Заслуживающим внимания при использовании данной меры является применение элемента регресса налоговой ставки для предприятий последней категории (самых крупных). Это в какой-то мере предупреждает искусственное сдерживание экономического роста предприятия, умышленное занижение показателей хозяйственной деятельности, а также создает стимулы для дальнейшего развития хозяйствующих субъектов.

3. "Налоговые каникулы" по налогу на прибыль. Эта мера применяется в США, Германии, Франции, Швеции, Швейцарии, Румынии, Словакии, Чехии и имеет своей целью максимально облегчить процессы становления нового предприятия и преодоления неизбежных трудностей начального этапа деятельности.

4. Освобождение от НДС малых предприятий с небольшим оборотом действует в Англии, Франции, Германии, Швеции, Чехии. Там, где единый налог (в рамках упрощенной системы налогообложения) или небольшая величина доходов (оборота) допускают освобождение от обязанности исчислять и уплачивать НДС, практикуется добровольная регистрация в качестве плательщика этого налога, и для таких фирм предусматриваются определенные льготы (Великобритания). Это позволяет избежать ситуаций отказа сотрудничества с малым бизнесом предпринимателей, являющихся плательщиками НДС.

5. Введение специальных налоговых режимов для налогообложения субъектов малого бизнеса. Этот инструмент активно используется как в западных государствах (Франция, Испания), так и в странах СНГ, Латинской Америки и т.д.

Так, в Армении уплата упрощенного налога с оборота по реализации (ставка от 7% до 12%) заменяет уплату НДС, а также подоходного налога и налога на прибыль соответственно для физических лиц и организаций. Налогоплательщики имеют право применять данную систему налогообложения в случае, если общая сумма оборота по реализации поставленных товаров и оказанных услуг (без НДС) в течение предыдущего года не превысила 30 млн драмов. Ряд налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности, а также лица, имеющие на момент подачи заявления 100 тыс. драмов и более просроченных налоговых обязательств, не могут считаться плательщиками упрощенного налога [5].

В Республике Беларусь упрощенная система налогообложения предусматривает выдачу патента на занятие определенным видом деятельности и замену уплаты совокупности республиканских и местных налогов уплатой единого налога с результатов хозяйственной деятельности [6, с. 416 - 417].

В Казахстане субъектам малого бизнеса дано право самостоятельного выбора порядка исчисления и уплаты налогов, а также представления соответствующей отчетности. Специальный налоговый режим предусматривает упрощенный порядок исчисления и уплаты социального налога, а также корпоративного или индивидуального подоходного налога (за исключением индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты) [7, с. 168 - 169].

В Чили налогоплательщик, чья выручка не превышает 3000 налоговых единиц (налоговая единица в Чили - некоторая величина в денежном выражении, регулярно индексируемая и применяемая для целей налогообложения) в год, имеет право выбрать специальный режим. По специальному режиму распределенный доход облагается налогом при распределении, а удержанный доход - по прекращении деятельности или по окончании применения специального режима. Доход, накопленный или фактически полученный, считается частью акционерного капитала, пока он не изъят или не распределен. Изъятые или распределенные доходы облагаются налогом FCT (First Category Tax, налог на доходы корпораций в Чили) на уровне предприятия, при налогообложении этих доходов должны уплачиваться авансовые платежи. Мелкие торговцы, ведущие деятельность на улицах, платят фиксированный налог ежегодно (половину месячной налоговой единицы) вместе с муниципальной платой за лицензию. Продавцы газет облагаются ежегодным налогом, равным 0,5% доходов от их продаж [8].

Рассматривая существующие специальные налоговые режимы для малых предпринимателей в зарубежных странах, следует отметить несколько наиболее общих подходов к их использованию и, соответственно, несколько путей формирования налогового законодательства применительно к налогообложению малого бизнеса.

Согласно первому из них, законодательство о налогах и сборах не предусматривает особый режим налогообложения для субъектов малого предпринимательства; в этом случае, как правило, малому бизнесу предоставляются различные налоговые льготы по основным налогам, предусмотренным налоговой системой соответствующей страны. Такая схема действует в США, Англии, Швейцарии, Швеции, Нидерландах и некоторых других странах. Эти льготы могут иметь как материальный характер (снижение налогового бремени, освобождение от уплаты определенных налогов), так и процессуальный (упрощение порядка расчета и взимания налогов, налоговой отчетности).

Государства, выбравшие второй путь построения системы стимулирования малого бизнеса, разрабатывают и внедряют специальные налоговые режимы для субъектов малого предпринимательства, предусматривающие оценку потенциального среднестатистического дохода предпринимателя и установление единого фиксированного размера платежа с заменой одного или нескольких налогов (Франция, Испания, Турция, Белоруссия).

Существует также комплексный подход к решению данного вопроса, предусматривающий совмещение в рамках одной налоговой системы рассмотренных подходов. В этом случае при введении одного или нескольких специальных налоговых режимов для малого бизнеса сохраняются некоторые налоговые льготы по отдельным налогам, уплачиваемым в рамках общего режима налогообложения. К странам, применяющим подобную схему налогообложения малого предпринимательства, относится и Россия.

6. Установление необлагаемого минимума прибыли. К примеру, в Канаде контролируемые гражданами этой страны частные корпорации получают налоговую скидку, которая уменьшает федеральный налог на доходы на 16%, если их годовой налогооблагаемый доход от деятельности не превышает 200 000 долл. США [8]. В Японии также практикуется установление необлагаемого минимума прибыли. Как правило, этой льготой пользуются те малые предприятия, доминирующая часть доходов которых уходит на заработную плату. По такой системе доход члена семьи владельца малого предприятия от работы на предприятии подпадает под категорию заработной платы, а не прибыли. Благодаря этому общая прибыль предприятия вполне может уложиться в установленный законом верхний предел налоговой льготы [9, с. 183].

7. Налоговые послабления при уплате налогов и сборов социального значения. Необходимо при этом отметить, что ставки социальных налогов в зарубежных странах, которые уплачиваются и работниками, и работодателями, в том числе и частными предпринимателями, достаточно велики. Наивысшие ставки социального налога для физических лиц достигают 39,9% с заработной платы (Нидерланды), но здесь, как правило, используется регрессивная или комбинированная шкалы налогообложения. Кроме того, устанавливаются необлагаемые минимумы или предельные доходы: в Нидерландах социальные налоги не взимаются с суммы годового дохода, не превышающего 44 950 евро [10, с. 32].

8. Налоговые преференции процессуального характера, непосредственно не снижающие налоговую нагрузку, но значительно облегчающие взаимодействие налогоплательщика и налоговых органов. К подобным льготам относятся, например, представление упрощенной налоговой декларации, использование кассового метода учета доходов (Швеция).

9. Налоговые льготы для малых предприятий, реализующих инновационный путь развития. К примеру, в Японии давно введены налоговые льготы до 50% предприятиям, выпускающим продукцию на базе новейших технологий, что позволило привлечь инвестиции и специалистов (так называемых "золотых воротничков"), что обеспечило малому и среднему бизнесу прорыв в сферу Hi-Tech [11, с. 56].

10. Налоговые льготы, направленные на эффективное обновление основных средств производства. Так, в США еще в 1981 г. был принят Закон об ускоренной амортизации, который значительно уменьшил сроки амортизации и распространил систему амортизации на предприятия малого бизнеса [12, с. 185 - 187].

11. Налоговая политика, ориентированная на поддержку отдельных групп предпринимателей, направлений их деятельности или отраслей предпринимательства. Например, в Великобритании с 1983 г. действовала программа "Молодые предприниматели", предусматривавшая освобождение от подоходного налога на капитал, недвижимость, деловые операции [9, с. 202].

Определенные изменения в политике налогообложения малых предприятий в зарубежных странах явились неизбежным следствием мирового финансового кризиса. К примеру, в Южной Корее последствия кризиса выразились в резком сокращении экспорта в США и Западную Европу, что потребовало адекватного и оперативного изменения налогового законодательства, имеющего целью стимулирование экономического развития. Были уменьшены ставки для налогообложения доходов граждан и малого бизнеса, ликвидированы некоторые имущественные налоги. Вследствие подобных мер предполагается, что произойдет сокращение налоговых выплат в ближайшие годы на 19,3 млрд долл. [13].

При всей утилитарной значимости опыта других стран не вызывает сомнений развиваемый многими авторами тезис о недопустимости механического копирования методов налогового стимулирования деятельности малых предприятий, даже при условии высокой степени результативности их использования в зарубежных странах [14, с. 70].

Дело в том, что малый бизнес в России значительно отличается по многим параметрам по сравнению с малым предпринимательством в развитых зарубежных государствах. Так, для отечественного малого бизнеса характерны совмещение в рамках одного малого предприятия нескольких видов деятельности, низкий технический уровень и низкая технологическая оснащенность в сочетании со значительным инновационным потенциалом, недостаточно высокий уровень менеджмента, деятельность в условиях неразвитости инфраструктуры поддержки малых предприятий, высокой монополизации российской экономики.

Кроме того, в капиталистических зарубежных странах развитие малого бизнеса проходило вместе с развитием производства вообще и крупной промышленности в частности, за счет чего обеспечивался процесс плавного и органичного встраивания малого предпринимательства в структуру экономики. В нашей стране крупная промышленность к началу возникновения малого бизнеса уже была создана, что и на сегодняшний день в определенной мере негативно влияет, в частности, на становление механизмов взаимодействия крупного и малого бизнеса. К тому же Россия, ввиду относительной непродолжительности существования свободных рыночных отношений, долгое время не имела возможности накопления сколько-нибудь значимого багажа знаний и навыков использования регулирующей функции налогообложения.

К вышеизложенному можно добавить, что каждая развитая зарубежная страна имеет продуманную и детально технически проработанную налоговую политику в части оказания регулирующего воздействия на экономические процессы в целом и на развитие малого бизнеса - в частности. Помимо глобальной цели улучшения экономических условий хозяйствования и создания благоприятной среды существования и функционирования малого бизнеса, выделяются некоторые приоритетные направления деятельности в рамках оказания государственной помощи и стимулирования малого бизнеса. К примеру, во Франции активно осуществляется государственное поощрение деятельности тех малых предприятий, которые ведут хозяйствование на окраинах страны. Так, Великобритания, наряду с другими ведущими странами мира - США, Германией, Францией, Японией, Швецией и некоторыми другими, провела в 90-х гг. прошлого века налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. Правительство Франции наиболее широко использует возможности списания расходов на НИОКР, допуская немедленный вычет всех расходов из налогооблагаемой базы, включая коммерческие строения, оборудование и механизмы, за исключением земли и жилых помещений. Расходы на НИОКР списываются в 100%-ном объеме, а для субъектов малого и среднего бизнеса допускается вычет 100%-ных издержек в дополнение к 50%-ному налоговому кредитованию. Принципиальное отличие отечественной системы налоговых льгот на НИОКР от налогообложения зарубежных стран заключается в том, что в России льготы имеют главным образом научные предприятия и организации, а не промышленные предприятия и субъекты, финансирующие научно-технические проекты, что не способствует повышению инновационной активности предприятий [15, с. 5 - 6].

Обобщая вышесказанное, следует еще раз подчеркнуть необходимость взвешенного подхода в ходе применения опыта зарубежных стран в сфере налогового стимулирования деятельности экономических субъектов, и в частности - субъектов малого бизнеса. Механический перенос применяющихся в других государствах методов налогового регулирования предпринимательской деятельности в нашу налоговую систему может привести к общему спаду экономического развития, коллапсу отдельных сфер национальной экономики, появлению иждивенческих настроений среди субъектов хозяйственной деятельности и множеству других негативных для нашего государства последствий.

Список использованной литературы

1. Cafebabel.com - the first European media/Кафибэйбл - первое европейское СМИ [официальный сайт]. URL: http://www.cafebabel.co.uk/article/29090/eu-enterprise-network-businesses-small-medium.html (дата обращения - 24.10.2011).

2. Блинов А.О. Малое предпринимательство в экономике развивающихся стран // Региональные проблемы развития и государственной поддержки малого бизнеса: материалы Всероссийской научно-практической конференции 13 - 14 ноября 2003 г. / Ред. Н.П. Макаркин, Н.Д. Гуськова, А.Н. Салмов, В.В. Митрохин и др. Саранск: Тип. "Красный Октябрь", 2003. 384 с.

3. Артемьев Н.В. Формирование экономических, организационных и социальных условий развития малого предпринимательства в России: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2002.

4. Интерфакс. 15 января 2009 г.

5. Матинов А.С. Применение специальных налоговых режимов субъектами малого бизнеса в системе налогообложения зарубежных стран // КонсультантПлюс Регион: справочная правовая система [Электронный ресурс].

6. Василевская Т.И., Стасенко В.А. Налоги Беларуси: теория, методика и практика. Мн., 1999.

7. Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Учебное пособие. М., 2002.

8. Налоги и налогообложение. Интернет-ресурс. URL: http://nalogpro.ru/kursovaya-zarubegnij-opit-nalogooblogeniya-malogo-biznesa/ (дата обращения - 03.11.2011).

9. Ляшенко В.И., Хахулин В.В. Экономико-правовое обеспечение развития субъектов малого предпринимательства (зарубежный опыт и перспективы его использования в Украине). Донецк, 2001.

10. Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом // Все для бухгалтера. 2007. N 4. С. 42 - 52.

11. Лынник Н., Еременко В.К. К созданию системы правового регулирования инноваций // Российский экономический журнал. 1993. N 2. С. 48 - 58.

12. Рубе В.А. Малый бизнес: история, теория, практика. М.: ТЕИС, 2000. 231 с.

13. Ведомости. 2008. 29 авг.

14. См., напр.: Зангеева С.Б., Романова Е.М. Польза и преимущества зарубежного опыта поддержки и развития малого и среднего бизнеса применительно к России // Финансы и кредит. 2004. N 14. С. 63 - 71.

15. Морозов Ю.А. Налоговое стимулирование как один из эффективных методов государственной поддержки малого инновационного предпринимательства // Машиностроитель. 2008. N 4. С. 2 - 8.