3.2.8. Принципы методологии

Статья 105.5 НК РФ содержит, на наш взгляд, достаточно необычное положение, в соответствии с которым, если налоговый орган, проанализировав сопоставимые сделки, придет к выводу, что условия сопоставимых сделок отличаются от условий контролируемой сделки (между взаимозависимыми лицами), для обеспечения необходимой степени сопоставимости он вправе учесть эти условия при помощи корректировок.

Корректировка должна производиться с учетом следующих принципов:

- доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;

- осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождаются повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.

Однако по нашему мнению, данное положение пока не является очевидным для применения, т.к. возникают сомнения в компетенции налоговых органов определять размеры доходов (расходов) по тем или иным операциям "с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях". Кроме того, возникают вопросы о степени такого учета. Можно предположить, что или данная непонятная пока для нас статья или будет откорректирована законодателем, или мы получим ответы на возникающие вопросы посредством развития судебной практики.

3.3. Источники информации,

используемые при сопоставлении условий сделок

Статья 105.6. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

Федеральный закон N 227-ФЗ закрепил в НК РФ широкий перечень источников информации, которые могут быть использованы при определении соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам. Данное нововведение нельзя не оценить, поскольку ст. 40 НК РФ вообще не содержала конкретного перечня источников информации, используемых для определения соответствия цены сделки рыночной цене. Установив в п. 9 ст. 40 НК РФ положение о применении налоговыми органами некоей информации о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках, законодатель на источники этой информации указал крайне неопределенно. Так, в п. 11 ст. 40 НК РФ было лишь сказано, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются "официальные источники информации" о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках. Поэтому основная проблема в применении п. п. 9, 11 ст. 40 НК РФ (и в конечном итоге фактически всей ст. 40 НК РФ в целом) заключалась в том, что понятие официальных источников информации либо перечень таких источников ни в налоговом, ни в ином специальном законодательстве определены не были. Как показывает судебная практика, значительная доля споров возникала из-за использования компаниями и налоговыми органами разных источников определения рыночной цены, причем не всегда приемлемых.

Так, по одному из судебных дел налоговый орган обосновал перерасчет цен для целей налогообложения показаниями физических лиц, полученными прокуратурой. Однако суд указал, что показания свидетелей о рыночной цене продукции нельзя признать в качестве основания для перерасчета выручки, т.к. в них не содержатся данные о конкретном количестве и конкретной цене реализации продукции налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 26.06.2003 N А78-8390/02-С2-2/315-Ф02-1926/03-С1).

В книге "Цена для целей налогообложения. Теория и практика применения статьи 20 и статьи 40 НК РФ", анализируя судебно-арбитражную практику по применению ст. 40 НК РФ, авторы приводят в общей сложности 13 (!) источников, которые налоговые органы пытались использовать для определения рыночной цены <1>.

--------------------------------

<1> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Цена для целей налогообложения. Теория и практика применения статьи 20 и статьи 40 НК РФ. Екатеринбург: Издательство "Налоги и финансовое право", 2007.

В ст. 105.6 НК РФ, в отличие от ст. 40 НК РФ, приведен довольно подробный перечень источников, которые налоговый орган вправе использовать при контроле сделок между взаимозависимыми лицами. Причем необходимо отметить, что в ст. 105.6 НК РФ установлены два вида источников: основной и дополнительный.

Перечень источников из основного списка включает в себя наименование важнейших источников, сведения из которых рассматриваются в качестве самых надежных и объективных. Однако при отсутствии (недостаточности) информации из основного перечня налоговые органы могут использовать и дополнительные источники.