2.4.3. Косвенное участие - определение долей

Сложнее обстоит дело с определением доли косвенного участия. Ее расчет предполагает выполнение целой последовательности арифметических действий. Кроме того, законодатель крайне неудачно "сконструировал" положения п. 3 ст. 105.2 НК РФ, смешав их "в одну кучу", как в случае определения при последовательном косвенном участии, так и при параллельном косвенном участии. Так, излагая в п. 3 последовательность действий при определении долей косвенного участия, в пп. 3 он вдруг указывает на необходимость суммирования произведения долей прямого участия, что может ввести правоприменителя в заблуждение, т.к., складывая доли участия, мы можем получить показатель больше 1, чего в принципе быть не может.

Представляется, что косвенное участие одного лица в другом может выступать в двух самостоятельных формах: последовательное косвенное участие (1) и параллельное косвенное участие (2), однако сложение долей возможно только при втором варианте.

Изложим это графически. Вот так выглядит определение доли косвенного участия при последовательном участии:

Определение доли косвенного участия

при последовательном участии

┌─────┐

┌─────────────┐ │82,6%│ ┌─────────────┐

│ │ └─────┘ │ │

┌ ─ ─ ─ ─>│ B ├ ─ ─ ─ ─ ─ >│ C ├ ─ ─ ─ ─┐

│ │ │ │ │

┌────┐ └─────────────┘ └─────────────┘┌─────┐ │

│100%││ │33,2%│

└────┘ ┌─────────────────────────────────────┐ └─────┘\│/

┌──────┴──────┐ │ 1 x 0,826 x 0,332 = 0,274 │ ┌─────────────┐

│ │ └─────────────────────────────────────┘ │ │

│ A │<───────────────────────────────────────────>│ D │

│ │ │ │

└─────────────┘ └─────────────┘

Рисунок 8

Очевидно, что применяемая здесь формула определения доли участия аналогична той, которая была установлена в ст. 20 НК РФ:

- ООО (A) ─> 100% ─> ЗАО (B) ─> 86,2% ─> ООО (C) ─> 33,2% ─> ЗАО (D)

- 100% x 86,2% x 33,2 : 100% = 27,4%.

Вывод: ООО и ЗАО являются взаимозависимыми, т.к. доля косвенного участия ООО (A) в ЗАО (D) - 27,4%.

Что касается доли косвенного участия при параллельном участии, то здесь все выглядит немного иначе - см. рисунок 9.

Определение доли косвенного участия

при параллельном участии

┌─────────────┐

┌─────┐ │ │ ┌─────┐

│82,6%│┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ >│ B ├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐│ 50% │

└─────┘│ │ │ └─────┘

└─────────────┘ \│/

┌──────┴──────┐ ┌─────────────┐

│ │ │ │

│ A │ │ D │

│ │ │ │

└──────┬──────┘ ┌─────┐ ┌─────┐ └─────────────┘

/│\ │33,2%│ ┌─────────────┐ │ 50% │ /│\/│\

│ │ └─────┘ │ │ └─────┘ │

│ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ >│ C ├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘ │

│ │ │ │

│ └─────────────┘ │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────────┐

│ 0,826 x 0,5 + 0,332 x 0,5 = 0,579 │

└───────────────────────────────────────┘

Рисунок 9

Как видно из схемы, сложение долей участия возможно только при параллельном участии одной организации через множество других, о чем, кстати, говорит и Минфин России в Письме от 25.11.2011 N 03-01-07/5-13: "...суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько последовательностей участия одной организации в другой...". Тем не менее следует отметить, что непосредственно из п. 3 ст. 105.2 НК РФ это не следует, что может создать трудности на практике и может быть рассмотрено в качестве одного из дефектов Федерального закона N 227-ФЗ.

Но особой критики заслуживают положения п. 4 ст. 105.2 НК РФ, в соответствии с которыми некие "дополнительные обстоятельства" при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке. Что означает данная норма?

Данная норма не выдерживает, на наш взгляд, абсолютно никакой критики. Мало того что законодатель в очередной раз использует неопределенную абстрактную формулировку - "дополнительные обстоятельства", так он еще и допускает, что эти обстоятельства способны изменить законы арифметики, которые предопределены объективной реальностью и не могут зависеть от воли человека, либо саму эту реальность. При всем уважении к суду и к правосудию представляется, что законы природы суд изменить все-таки не в состоянии.

Как, например, можно признать, что доля участия одной организации в другой составляет 25%, если на самом деле она владеет лишь 15% акций последней? Можно, конечно, использовать такой прием юридической техники, как правовая фикция, но с такими приемами недолго дойти и до того, что всю правовую реальность можно превратить в одну большую фикцию. Ответ на вопрос, каково же реальное содержание п. 4 ст. 105.2 НК РФ, может дать только практика применения этого положения.