Раздел IV. Особенности отраслевого налогообложения и учета

В рубрике "Особенности отраслевого налогообложения и учета" размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.

Богданова Анастасия Аркадьевна, ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории группы компаний "Налоги и финансовое право"

Типичные проблемы налогообложения дорожных предприятий.

Налоговые споры с участием организаций

дорожно-строительной отрасли

В статье проанализированы арбитражные дела с участием организаций дорожно-строительной отрасли, касающиеся различных налоговых споров: учета затрат на капитальный ремонт, экономической обоснованности расходов, недобросовестности, уплаты земельного, транспортного налогов, налога на имущество и др.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее по тексту - Федеральный закон N 257-ФЗ):

"Автомобильная дорога - это объект транспортной инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся ее технологической частью, защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог".

Данный Закон регулирует комплекс отношений, возникающих в связи с использованием автомобильных дорог (независимо от их форм собственности и значения, в том числе используемых на платной основе) и осуществлением дорожной деятельности в РФ.

Дорожное хозяйство в Российской Федерации на сегодняшний день является одним из наиболее активно развивающихся секторов рынка, который обеспечивает конституционные гарантии граждан на свободу передвижения и делает возможным свободное перемещение товаров и услуг. Разветвленная сеть автомобильных дорог высокого качества способствует повышению культурного уровня жизни населения страны. Учитывая объемы строительства автодорог в последние годы, можно говорить о развитии дорожно-строительных работ как об одной из перспективных сфер деятельности организаций дорожного строительства.

Возможности строительной, и в частности дорожно-строительной, отрасли находятся в прямой зависимости от экономической ситуации в стране, так как содержание дорог финансируется в том числе за счет налоговых поступлений организаций и предприятий. Однако необходимо отметить, что в последнее время наблюдается возрастание количества налоговых споров по тем или иным хозяйственным операциям, связанным со строительством, ремонтом и эксплуатацией дорожного хозяйства. Анализ некоторых судебных дел позволил выявить несколько наиболее актуальных вопросов, с которыми приходится сталкиваться предприятиям дорожно-строительной сферы.

1. Споры, связанные с правом налогоплательщика принять к вычету НДС, уплаченный при осуществлении ремонта дорог общего пользования, не являющихся для него основным средством (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 N 3844/11).

Существующие в нашей стране автомобильные дороги подразделяются на дороги общего пользования и дороги необщего пользования (ведомственные). На долю первых приходится 90% всех автомобильных дорог.

К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц. По общему правилу пользователи автомобильных дорог имеют право свободно и бесплатно осуществлять проезд транспортных средств, перевозку пассажиров, грузов по автомобильным дорогам общего пользования в пределах Российской Федерации (п. 3 ст. 5, п. 1 ст. 28 Федерального закона N 257-ФЗ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. В связи с этим возникает вопрос: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный в отношении ремонта дорог общего пользования?

На первый взгляд ответ вроде бы очевиден - "дороги не твои, поэтому ремонт чужого имущества не дает права на вычет".

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.10.2011 N 3844/11 разъяснил, что НДС, уплаченный по расходам на ремонт автомобильной дороги общего пользования, можно принять к вычету, даже если отсутствуют договорные отношения с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог.

Рассматривалась следующая ситуация.

Общество с 2007 г. по июль 2011 г. осуществляло строительство цементного завода. Оптимальным маршрутом вывоза будущей продукции была признана автомобильная дорога, балансодержателем которой является государственное учреждение. Однако на начало строительства она находилась в состоянии, непригодном для движения автотранспортных средств высокой грузоподъемности. В этой связи налогоплательщиком были заключены договоры с подрядными организациями, в том числе на изготовление проекта ремонта автомобильной дороги. После оплаты выполненных подрядчиками работ организация заявила к вычету НДС в размере более 12 млн руб.

Налоговый орган после проведения выездной налоговой проверки предложил организации уплатить ранее принятый к вычету НДС в связи с тем, что автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на ее балансе, не входит, следовательно, объекта обложения НДС не образует.

Доводы налогоплательщика в свою защиту относительно того, что работы и услуги по ремонту автодороги приобретены им с целью обеспечения реализации готовой продукции (цемента), то есть совершения облагаемых НДС операций, а условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, соблюдены, не нашли понимания у суда первой инстанции, а впоследствии - и у вышестоящих инстанций (Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2011 N А68-4744/2010).

В то же время Президиум ВАС РФ решил данный спор иначе. Как было указано в Постановлении от 25.10.2011 N 3844/11:

"...Объектом обложения НДС являются совершаемые в РФ операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг), передаче результатов выполненных работ на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Поэтому Президиум считает допустимым включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных обществом подрядным организациям за выполненные работы в отношении автомобильной дороги, как связанных со строительством объекта производственного назначения, которым является цементный завод. В проведении указанных работ усматривается производственная необходимость, заключающаяся как в доставке грузов на строительную площадку в период строительства, так и в последующей реализации готовой продукции, признаваемой объектом обложения данным налогом.

Следовательно, из приведенных обстоятельств усматривается связь предусмотренных ст. 171 НК РФ налоговых вычетов с объектом налогообложения, определенным в ст. 146 НК РФ".

Иными словами, суд, разрешая спор по существу, исходил из права налогоплательщиков воспользоваться вычетом по НДС при необходимости выполнения работ по ремонту чужой автодороги.

Примечательно и то, что ВАС РФ в данном Постановлении признал, что использование товаров, работ, услуг и имущественных прав в облагаемых НДС операциях означает их применение не только исключительно в рамках финансово-хозяйственной деятельности организации, но и для совершения иных операций, непосредственно не относящихся к ней, но тем не менее направленных на достижение предприятием экономически оправданного результата.

К сожалению, в рассматриваемом Постановлении не исследовался вопрос об обоснованности расходов организации на проведение ремонтных работ автомобильной дороги общего пользования для целей налогообложения прибыли.

Остается только надеяться, что, признав экономическую оправданность затрат, ВАС РФ посчитал бы допустимым уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов.

Как показывает практика, налоговые органы до принятия Президиумом ВАС РФ вышеупомянутого Постановления не соглашались с тем, что расходы на ремонт автомобильных дорог общего пользования являются обоснованными, и признавали их включение в налоговую базу по налогу на прибыль неправомерным.

Тем не менее на сегодняшний день федеральные арбитражные суды рассматривают вопрос об отнесении затрат на ремонт дорог общего пользования в расходы при исчислении налога на прибыль в пользу налогоплательщиков.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.09.2011 N А64-5012/2010 суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов и указал, что:

"...налогоплательщик правомерно учел затраты на ремонт дороги общего пользования в расходах по налогу на прибыль. Сам по себе факт того, что обществом не арендовалась дорога, ремонт которой произведен обществом, не свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности произведенных затрат, поскольку, как следует из плана земельного участка общества и его пояснений, данный участок дороги находится на территории общества и используется в интересах общества".

Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.07.2011 N Ф09-4144/11, ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 N А05-1369/2010, ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2009 N Ф03-6187/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008.

2. Дела, связанные с переквалификацией капитального ремонта в реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение для целей учета осуществленных расходов по налогу на прибыль (к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2009 N КА-А40/4306-09 по делу N А40-27155/07-98-157, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2011 N А82-9039/2010).

Суть спора в данных делах сводится к различной оценке со стороны налогоплательщиков и налоговых органов вопроса о том, как именно стоит квалифицировать выполненные работы: либо как капитальный ремонт (расходы учитываются единовременно), либо как достройку, дооборудование, модернизацию (расходы учитываются через амортизацию). Поводом для этой дискуссии послужило в том числе и то, что НК РФ не дает четкого понятия капитального ремонта, которое должно использоваться при исчислении налога на прибыль.

В связи с этим налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на определения модернизации и реконструкции, содержащиеся в различных нормативных актах, относящихся к неналоговым отраслям законодательства - бухгалтерской, статистической, отраслевой и т.п., таких как ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984, Методика определения стоимости строительной продукции, утвержденная Постановлением Госстроя от 05.03.2004 N 15/1; Инструкция по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству от 03.10.1996 N 123.

В свою очередь, налогоплательщики апеллируют к положениям НК РФ. В частности, п. 2 ст. 257 НК РФ дает достаточно подробные и полные определения видов работ, применяемые в целях налогообложения, и организации при решении вопроса об отнесении стоимости тех или иных затрат в налоговом учете руководствуются именно этими понятиями.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ:

"к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным".

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль к затратам "капитального" характера, увеличивающим стоимость основных средств, относятся только расходы на:

- изменение технологического или служебного назначения объекта;

- переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.

Первое дело: в Постановлении ФАС Московского округа от 26.05.2009 N КА-А40/4306-09 по делу N А40-27155/07-98-157 суд кассационной инстанции поддержал позицию Общества в споре с МИ ФНС N 2 (данное Постановление уже было освещено в третьем номере журнала "Налоги и финансовое право", март 2011 г.).

При этом суд не согласился с доводами налогового органа о необоснованном включении Обществом в расходы, уменьшающие доходы от реализации для целей обложения налогом на прибыль, затрат по капитальному ремонту дорог, подъездных путей, тротуаров и т.д.

Позиция налогового органа о том, что работы следовало расценивать как модернизацию, а не как капитальный ремонт, в связи с чем стоимость проведенных работ следует включать не в состав расходов отчетного периода, а относить на увеличение первоначальной стоимости объекта, была признана судом несостоятельной.

В данном конкретном деле (интересы налогоплательщика представляли сотрудники Центра "Налоги и финансовое право") суд рассматривал эпизоды переквалификации расходов на капитальный ремонт в капитальные вложения, в том числе по объекту "внутриплощадочная автодорога КС-1 Горнозаводского ЛПУ".

Суд пришел к выводу о том, что такой комплекс работ, как разборка грунта, устройство дорожной одежды из щебня, устройство асфальтобетонного покрытия, ограждение дороги, приводит к качественному улучшению подъездного пути или технологической площадки. Однако работы по капитальному ремонту как раз и заключаются в улучшении эксплуатационных возможностей объекта и в смене его элементов на более прочные. При этом ни в одном из случаев ремонта дороги, подъездного пути, промплощадки не происходила смена служебного назначения данных объектов, не увеличивалась их производительность, не изменились технико-экономические параметры (например, ширина и пропускная способность).

Кроме того, суд, поддерживая позицию Общества, сослался на Положение о проведении планово-предупредительного ремонта МДС 13-14.2000, согласно п. 3.11 которого при капитальном ремонте производится смена изношенных конструкций и деталей, замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Анализ представленных в дело доказательств (договор подряда, счет-фактура, справка формы N КС-3, акт о приемке выполненных работ формы N КС-2, локальный сметный расчет, дефектная ведомость), по мнению суда, свидетельствует о том, что спорные работы, в том числе работы по замене оград автодороги, соответствуют понятию капитального ремонта, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для переквалификации указанных работ в работы по модернизации автодороги.

Второе дело было рассмотрено негативно для налогоплательщиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2011 N А82-9039/2010).

Суть спора, как и в первом случае, сводилась к вопросу квалификации выполненных подрядчиком работ - как капитальный ремонт автодороги (расходы учитываются единовременно) или как реконструкция объекта-автодороги (расходы учитываются через амортизацию).

Налоговый орган провел налоговую проверку общества и пришел к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на имущество ввиду необоснованного отнесения налогоплательщиком на расходы стоимости выполненных работ по объектам основных средств - "автодорога" и "дорога - стоянка для транспорта".

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде, мотивировав свою позицию тем, что проведенные им работы являлись капитальным ремонтом объектов основных средств - дорог и стоянок для транспорта, а не новым строительством и реконструкцией указанных объектов. Следовательно, расходы на проведение ремонта основных средств правомерно приняты в качестве прочих расходов на основании ст. 260 НК РФ.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что выполненные работы не могут являться капитальным ремонтом. По объекту "автодорога" подрядчик построил новое дорожное полотно взамен морально устаревшего, физически изношенного и непригодного для эксплуатации основных средств с истекшим сроком полезного использования; по объекту "дорога - стоянка для транспорта" подрядчиком произведена реконструкция покрытия, в результате которой создан новый объект - площадка с новым основанием и покрытием из асфальтобетона взамен ранее существовавшей и не имевшей асфальтового покрытия, что привело к повышению качества основного средства и его технико-экономических показателей, увеличению протяженности асфальтобетонного покрытия.

При таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требования, признав обоснованными претензии налогового органа.

В целом стоит отметить, что при рассмотрении споров, связанных с переквалификацией капитального ремонта в реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, судебные органы анализируют содержание проведенных работ и их влияние на объект основного средства. Если в результате свойства объекта не улучшились так, как это характерно для модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования), то такие работы не увеличивают его стоимость.

3. Расходы (ремонт автодорог, нанесение дорожной разметки, установление дорожных знаков), обязательные в силу нормативно-правового акта, экономически обоснованные (к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2010 N КА-А40/2482-10, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-3301/2008(589-А27-40)).

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом согласно этой же норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П:

"законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет".

При этом согласно абз. 7, 9 п. 3 данного Определения Конституционного Суда РФ все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными.

Таким образом, Конституционный Суд РФ исходит из презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций и связанных с этими операциями затрат.

Налогоплательщики, в том числе предприятия дорожно-строительной сферы, в целях осуществления текущей хозяйственной деятельности вынуждены нести затраты, которые для целей налогового учета отражаются в расходах по налогу на прибыль. Учитывая, что понятие "экономическая обоснованность затрат" носит сугубо оценочный характер, на практике возникает множество спорных ситуаций применительно к конкретным расходам налогоплательщика.

В частности, в процессе своей деятельности предприятиям приходится выполнять различные работы, в том числе имеющие отношение к благоустройству территории, прилегающей к используемым объектам.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2010 N КА-А40\2482-10 спор возник относительно обоснованности уменьшения размера уплачиваемого в бюджет налога на прибыль в связи с осуществлением расходов по оплате работ по нанесению дорожной разметки и установке дорожных знаков на стоянке, расположенной около гаража, используемого организацией для хранения и технического обслуживания автотранспортных средств.

Позиция налогового органа о том, что перечисленные выше расходы, являясь расходами на благоустройство территории, не связаны с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, а следовательно, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль, была признана судом несостоятельной.

Суд пришел к выводу, что территория, предназначенная для стоянки и движения автотранспорта, должна соответствовать нормативным актам, в частности Межотраслевым правилам по охране труда на автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Минтруда России от 12.05.2003 N 28. Установив, что работы произведены для выполнения данных Правил, суд кассационной инстанции признал, что расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

В другом судебном акте, а именно в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-3301/2008(589-А27-40), суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов и указал, что ремонт "технологической дороги" вызван не только производственной необходимостью, но и требованиями техники безопасности, установленными Правилами дорожного движения РФ и Федеральным законом N 257-ФЗ.

Таким образом, спор был рассмотрен в пользу налогоплательщика.