4. Объективная сторона налогового правонарушения

4.1. Объективная сторона налогового правонарушения - это совокупность признаков, характеризующих налоговое правонарушение как выраженное вовне поведение.

Так, ст. 129.4 НК РФ выражается в неисполнении налогоплательщиками - участниками контролируемых сделок и сделок, приравненных в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ к таковым, обязанности по представлению в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) таких налогоплательщиков уведомления о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках или сделках, приравненных к таковым, в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены указанные сделки.

Таким образом, анализируемое налоговое правонарушение совершается в форме бездействия. При этом для установления факта его совершения не имеет значения наступление вредных последствий, в связи с чем состав ст. 129.4 НК РФ является формальным (нематериальным).

Исходя из положений ст. 129.4 НК РФ правонарушение может быть совершено двумя способами: путем неправомерного непредставления уведомления и путем представления уведомления с недостоверными сведениями.

Исходя из положений п. 2 ст. 105.16 НК РФ под неправомерным непредставлением уведомления следует понимать непредставление уведомления вовсе и представление уведомления после 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка или сделка, приравненная к таковой.

Представление уведомления с недостоверными сведениями означает, что уведомление составлено в соответствии с требованиями НК РФ и представлено в надлежащий налоговый орган в установленный срок, но указанные в нем сведения искажены.

Что касается уведомления о совершенных в календарном году контролируемых сделках или сделках, приравненных к таковым, то здесь необходимо сделать ссылку на п. 2 ст. 105.16 НК РФ. Согласно указанной норме по выбору налогоплательщиков такие уведомления могут представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.

Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Минфином России.

4.2. Неправомерное непредставление уведомления.

Как уже было указано выше, под неправомерным непредставлением уведомления следует понимать: непредставление уведомления вовсе и представление уведомления после 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка или сделка, приравненная к таковой.

Уведомление не представлено вовсе.

Такой способ совершения правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ, может иметь место в следующих случаях:

- уведомление не составлено вовсе и не направлено в налоговый орган по месту нахождения или по месту жительства налогоплательщика - участника контролируемой сделки или сделки, приравненной к таковой;

- налогоплательщик не представил в налоговый орган по месту своего нахождения или по месту своего жительства уточненное уведомление в случае, когда первоначально представленное им уведомление содержит не весь перечень необходимых для проведения проверки сведений, указанных в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, либо в нем допущены ошибки, либо неточности, либо оно не соответствует форме, установленной ФНС России для уведомлений, представляемых в электронном виде.

Здесь считаем необходимым сделать некоторое уточнение, а именно: на наш взгляд, указанное выше деяние можно признавать правонарушением, квалифицируемым по ст. 129.4 НК РФ, только в том случае, когда отсутствие в уведомлении сведений, перечисленных в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, а также допущенные в нем ошибки или неточности препятствуют осуществлению налогового контроля. Например, ошибка в ИНН налогоплательщика - участника контролируемой сделки или сделки, приравненной к таковой, никак не влияет на возможность осуществления налоговым органом полноценного контроля за произошедшей сделкой. В связи с чем штрафовать налогоплательщика на 5000 руб. по ст. 129.4 НК РФ только за то, что он не представил в налоговый орган уведомление с исправленным ИНН, считаем неправильным.

Уведомление составлено в соответствии с требованиями НК РФ, но представлено в надлежащий налоговый орган после 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка.

Согласно п. 8 ст. 6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

То есть срок, установленный в п. 2 ст. 105.16 НК РФ, истекает в 00 часов 00 минут 20 мая года, следующего за годом, в котором совершены проверяемые контролируемые сделки или сделки, приравненные к таковым.

Однако, учитывая то обстоятельство, что, как правило, рабочий день почтового отделения и канцелярии налоговых органов завершается ранее 00 часов и 00 минут, следовательно, во избежание совершения правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ, налогоплательщик должен представить уведомление либо непосредственно в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства), либо в организацию связи не позже 20 мая и до окончания рабочего дня соответствующей организации.

Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Таким образом, если 20 мая выпадает на какой-либо из указанных выше дней, следовательно, последним днем срока, установленного п. 2 ст. 105.16 НК РФ, будет являться следующий ближайший к 20 мая рабочий день.

Иначе говоря, если 20 мая выпадает на выходной день или по каким-то причинам признается в соответствии с законодательством праздничным нерабочим днем, представление уведомления о совершенных в календарном году контролируемых сделках в ближайший следующий после 20 мая рабочий день не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ.

В целях признания обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 105.16 НК РФ, исполненной необходимо, чтобы уведомление было направлено в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ законодательством о налогах и сборах предусмотрены несколько оснований постановки налогоплательщика на учет: по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, по месту нахождения обособленных подразделений, в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства).

Таким образом, независимо от того, что налогоплательщик может состоять на учете в нескольких налоговых органах по различным основаниям, уведомление о контролируемых сделках он должен направить только в тот налоговый орган, где он состоит на учете по месту нахождения, если является организацией, или по месту жительства, если является физическим лицом. Направление такого уведомления в налоговый орган, где налогоплательщик состоит на учете по иным основаниям, может быть основанием для признания обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 105.16 НК РФ, неисполненной.

В свою очередь, признавать ошибочное представление уведомления не в тот налоговый орган правонарушением можно только в том случае, если налогоплательщик не исправит свою ошибку до 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки. Направление уведомления в надлежащий налоговый орган после указанной даты уже образует состав ст. 129.4 НК РФ.

Следует отметить, что несвоевременное представление налоговых деклараций в результате ошибочного направления их в ненадлежащий налоговый орган в сложившейся судебно-арбитражной практике не признается налоговым правонарушением. Так, при рассмотрении одного из дел судом было установлено, что налогоплательщик при представлении деклараций в электронном виде по телекоммуникационным каналам указал неверный код ИФНС. В связи с чем указанные декларации были направлены в иную ИФНС, что повлекло несвоевременность их представления. Об указанной ошибке общество сообщило в свою ИФНС, направив в ее адрес письмо с просьбой принять налоговые декларации повторно. Как указал суд, в данном случае налогоплательщиком не допущено бездействия, так как декларации во исполнение обязанности, установленной ст. 23 НК РФ, были составлены и отправлены своевременно. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что в случае ошибочного указания кода налогового органа при представлении деклараций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС УО от 17.11.2008 N Ф09-8319/08-С3).

Распространение данной практики на случаи ошибочного направления уведомлений в ненадлежащий налоговый орган, на наш взгляд, не совсем верно, поскольку в п. 2 ст. 105.16 и ст. 129.4 НК РФ четко прописано, что уведомления должны быть направлены в налоговый орган по месту нахождения (по месту жительства) налогоплательщика. Между тем в ст. 119 НК РФ речь идет только о нарушении срока представления налоговой декларации.

Законодатель не регламентирует, в какие сроки налогоплательщик должен представить уточненное уведомление в случае, когда первоначальное уведомление содержит не весь перечень необходимых для проведения проверки сведений, указанных в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, либо в нем допущены ошибки или неточности. В связи с чем не совсем понятно, будет ли признаваться правонарушением, квалифицируемым по ст. 129.4 НК РФ, представление уточненного уведомления позже 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки или сделки, признаваемой таковой.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому, на наш взгляд, отсутствие нормы, устанавливающей срок представления уточненного уведомления, исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ, в случае представления такого уведомления после 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки.