8.5. Субъективная сторона налогового правонарушения

Исходя из содержания анализируемой нормы, очевидно, что правонарушение может быть совершено только умышленно, о чем явно свидетельствует указание в п. 1 ст. 129.3 НК РФ на цель, ради которой стороны сделки совершают предусмотренное данной нормой деяние - "в целях налогообложения".

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, умышленная форма вины при совершении деяния, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, выражается в том, что взаимозависимые лица при заключении сделки преднамеренно предусмотрели коммерческие и (или) финансовые условия, не сопоставимые с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, с целью снижения налогообложения по данной сделке и потому желали или сознательно допускали наступления последствий в виде недоплаты либо неуплаты налога. Проще говоря, стороны сделки в целях снижения налогообложения по данной сделке прописали в договоре такие ее условия, которые явно не соответствуют общепринятым действующим на момент заключения данной сделки рыночным правилам.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, для привлечения лица к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, налоговый орган должен доказать факт преднамеренного (с целью ухода от налогообложения) установления коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Вместе с тем обращаем внимание, что в п. 2 ст. 129.3 НК РФ установлено, что налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при условии представления им соответствующему налоговому органу документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам.

То есть в п. 2 ст. 129.3 НК РФ законодатель в противоречие с п. 6 ст. 108 НК РФ фактически презюмировал вину налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ. Иначе говоря, независимо от наличия или отсутствия у налогового органа доказательств преднамеренности деяния, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, сам факт его совершения уже является основанием для привлечения лица к ответственности, предусмотренной указанной статьей, однако это не согласуется с формулировкой п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

В подобных условиях мы полагаем, что для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, именно налоговый орган должен представить доказательства наличия умысла в деянии лица, а также непредставления документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам. При наличии 2 данных условий только и возможно привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 129.3 НК РФ.