8.4. Объективная сторона налогового правонарушения

1. Объективная сторона любого налогового правонарушения - это способ его совершения, выражения во внешнюю среду.

В общем п. 1 ст. 129.3 НК РФ выражается в неисполнении (ненадлежащим исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов, когда:

- налоги вообще не уплачиваются (неуплата сумм налога);

- налоги уплачиваются частично, т.е. не полностью, не в полной мере (неполная уплата сумм налога).

Неуплата налога - это полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, налогоплательщик игнорирует свою обязанность, возложенную на него ст. 57 Конституции РФ и пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. Причем налогоплательщик нарушает также правила п. 1 ст. 45 НК РФ, которые предусматривают обязанность налогоплательщика самостоятельно и своевременно уплачивать налоги, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Неполная уплата налога - частичное исполнение обязанности по уплате налога.

Как уже было сказано ранее, ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, может иметь место только в одном случае - когда неуплата или недоплата налога явились результатом применения взаимозависимыми лицами коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Иными словами, применение вышеуказанных условий, которые повлекли неуплату или неполную уплату налогов, и, условия эти:

- могли быть применены только в силу взаимозависимости лиц;

- явно не соответствовали общепринятым условиям совершения подобных сделок;

- имели основную цель - снижение налоговой нагрузки для налогоплательщика.

2. Как было указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога" является основным признаком налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ. То есть одним из элементов состава, предусмотренного ст. 122 НК РФ, является наступление неблагоприятных последствий для бюджета. В теории права такие составы именуются материальными.

Поскольку ст. ст. 122 и 129.3 НК РФ соотносятся друг с другом как общая норма и специальная, можно утверждать, что состав п. 1 ст. 129.3 НК РФ также является материальным. Отсюда следует, что, если применение в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, не повлекло неуплату или неполную уплату налога в бюджет, применение мер ответственности, установленной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, необоснованно.

Такая ситуация может иметь место, например, в случае имеющейся у налогоплательщика - взаимозависимого лица переплаты по конкретному налогу, достаточной для покрытия суммы налога, исчисленной по сделке с другим взаимозависимым лицом.

Кроме того, необходимо учитывать, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 8736/05 было указано: "если занижение суммы налога произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий, то основания для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ отсутствуют". Учитывая идентичность составов ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 129.3 НК РФ, можно сделать вывод, что если занижение суммы налога произошло не в результате указанных в п. 1 ст. 129.3 НК РФ действий, то основания для привлечения к ответственности по указанной статье отсутствуют.

То есть, как уже упоминалось в разд. 1 настоящего комментария, при установлении налоговым органом факта возникновения у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в результате неперечисления или неполного перечисления соответствующей суммы налога налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, только в том случае, если такая задолженность возникла в результате применения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При отсутствии у налогового органа доказательств, подтверждающих вышеизложенное обстоятельство, и при наличии условий, перечисленных в ст. 122 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Следует отметить, что в соответствии с абз. 1 п. 8 ст. 101 НК РФ налоговый орган в решении о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, обязательно должен указать, что неуплата или недоплата налога допущена именно в результате неприменения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.