8.2. Объект налогового правонарушения

Так же как и для состава, предусмотренного ст. 122 НК РФ, объектом правонарушения, установленного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, является система отношений по взиманию налогов. Неуплата или неполная уплата налогов нарушает нормальное функционирование общественных связей, складывающихся относительно формирования доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. М., 2007. С. 399.

Таким образом, опасность рассматриваемого деяния, так же как и правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, состоит в том, что нарушаются публичные интересы всех членов общества: подрываются источники финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, бюджеты становятся дефицитными либо испытывают значительные трудности.

Однако за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 129.3 НК РФ, законодателем установлены более строгие меры ответственности, чем за иные случаи неуплаты или неполной уплаты налога. На наш взгляд, данное обстоятельство обусловлено тем, что анализируемое правонарушение несет в себе более повышенную опасность, чем иные случаи возникновения налоговой задолженности.

Указанная степень опасности состава, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, связана с тем, что, как уже было отмечено выше, основная часть налоговых доходов бюджета РФ поступает от предприятий, входящих в интегрированные группы. Таким образом, учитывая, что от выполнения налоговых обязательств крупнейшими налогоплательщиками во многой степени зависит финансово-бюджетное состояние государства, неполучение или недополучение бюджетной системой налоговых доходов в результате манипуляций с ценами по контролируемым сделкам может существенно подорвать экономику страны, и даже более, чем иные случаи неуплаты или недоплаты налогов от других налогоплательщиков.

8.3. Субъект налогового правонарушения

Как видно из содержания п. 1 ст. 129.3 НК РФ, субъектами анализируемого правонарушения являются только налогоплательщики, являющиеся сторонами-участниками контролируемых сделок.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).

Как указано в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Основания для признания лиц взаимозависимыми изложены законодателем в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Следует отметить, что перечень указанных оснований не является закрытым. Как указано в п. 6 ст. 105.1 НК РФ, при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

Таким образом, субъектами правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, признаются физические или юридические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и которые признаются взаимозависимыми лицами в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ. И совершаемые указанными лицами сделки, именуемые законодателем контролируемыми (абз. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ), с 1 января 2012 г. являются самостоятельным предметом налоговой проверки.

Следует отметить, что в пп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ законодателем перечислены сделки, которые не являются в чистом виде сделками между взаимозависимыми лицами, т.е. контролируемыми, но к таковым приравниваются. Следовательно, стороны указанных сделок при совершении ими деяния, подпадающего под признаки состава, указанного в п. 1 ст. 129.3 НК РФ, привлекаются к налоговой ответственности так же, как и лица, являющиеся участниками контролируемых сделок.

В п. 4 ст. 105.14 НК РФ перечислены сделки, которые не являются контролируемыми. Следовательно, стороны таких сделок также не могут признаваться субъектами налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Очевидно, что ни плательщики сборов, ни налоговые агенты субъектами анализируемого правонарушения быть не могут.

Так, уплата сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 НК РФ). Следовательно, наличие взаимозависимости между участниками гражданских правоотношений на уплату сбора никак не влияет.

Что касается налоговых агентов, то в отношении указанных лиц установлены специальные меры ответственности, которые обеспечиваются особыми положениями налоговых органов.

Также необходимо отметить, что предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ), например, ст. 178 "Недопущение, ограничение или устранение конкуренции" УК РФ.