Глава 8. Ответственность за нарушения правил

налогового контроля за ценами для целей налогообложения

Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

8.1. Общие положения

Федеральным законом N 227-ФЗ с 1 января 2012 г. в гл. 16 НК РФ была введена статья, устанавливающая налоговую ответственность за новый вид налогового правонарушения, - ст. 129.3 "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми" НК РФ.

Как следует из содержания этой статьи, речь в ней идет об ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату или неполную уплату налога. Однако необходимо отметить, что подобное деяние уже закреплено законодателем в качестве налогового правонарушения в ст. 122 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Буквальное толкование указанной нормы позволяет сделать вывод, что основанием для взыскания санкций в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ являются такие неправомерные действия, как: занижение налоговой базы и неправильное исчисление налога, а также - иные неправомерные действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога. То есть два случая привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, законодатель определяет конкретно, а третий случай наказуемого деяния обозначен достаточно широко (что для правового регулирования мер ответственности представляется необоснованным).

В отличие от ст. 122 НК РФ, к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен только при одном особом случае - когда налог был не уплачен или недоплачен в результате применения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, ст. 122 НК РФ включает в себя случаи неуплаты или неполной уплаты налогов в результате достаточно обширного перечня неправомерных деяний, в то время как ответственность п. 1 ст. 129.3 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога может иметь место только в результате совершения конкретного неправомерного деяния.

Таким образом, представляется возможным сделать вывод о том, что ст. 122 и п. 1 ст. 129.3 НК РФ соотносятся друг с другом как общая норма и специальная. Иначе говоря, ст. 122 НК РФ включает в себя состав п. 1 ст. 129.3 НК РФ. И если бы законодатель не предусмотрел специальный состав п. 1 ст. 129.3 НК РФ, то лица, виновные в неуплате или неполной уплате налога в результате применения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, с 1 января 2012 г. привлекались бы к ответственности по п. п. 1 или 3 ст. 122 НК РФ.

Исходя из положений п. 3 ст. 108 и п. 8 ст. 101 НК РФ, в целях привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, налоговый орган обязан в решении о привлечении к налоговой ответственности изложить аргументы, подтверждающие факт применения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

На наш взгляд, необходимость выделения законодателем анализируемого правонарушения в самостоятельный состав обусловлена активным развитием частного бизнеса, рыночных взаимоотношений и, как следствие, широким распространением в гражданско-правовых отношениях практики создания интегрированных групп, что существенно влияет на устанавливаемые по сделкам цены и, соответственно, на поступающие в бюджет суммы налоговых доходов.

Следует отметить, что согласно статистике в настоящее время около 2200 предприятий обеспечивают более 70% поступлений налоговых доходов в бюджетную систему РФ. При этом почти все из указанных предприятий входят в интегрированные группы (холдинги, группы компаний и т.д.). Таким образом, фактически складывается ситуация, когда наличие в государственной казне средств, необходимых для функционирования государства, во многом зависит от того, как сработают крупнейшие налогоплательщики, являющиеся в своем большинстве лицами, способными влиять на существенные условия по сделкам между ними.

Именно поэтому государству объективно потребовалось создать для таких лиц особый механизм налогообложения, который бы не позволил развиться условиям для эффективного уклонения от уплаты налогов, основным элементом которого является соответствующий уровень налогового контроля.