6.4.7. Методы, используемые при проверке цен

При проверке правомерности применения налогоплательщиком того или иного метода определения соответствия цены сделки рыночной цене налоговый орган по общему правилу использует метод, примененный налогоплательщиком (действует своего рода "презумпция достоверности" избранного метода) (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

Однако налоговому органу предоставлено право опровергнуть эту презумпцию и применить иной метод либо их комбинацию, что, по нашему мнению, создает широкий простор для всевозможных злоупотреблений со стороны проверяющих. Тем более что НК РФ применяет в данном случае достаточно расплывчатое положение: "если налоговый орган докажет, что метод (комбинация методов), примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемый сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися невзаимозависимыми".

Однако абз. 3 п. 5 ст. 105.17 НК РФ устанавливает для налоговых органов запрет на применение в ходе налогово-ценовой проверки иных методов, не предусмотренных НК РФ.

6.4.8. Мероприятия налогового контроля в рамках проверки

Отмечая нелогичность законодателя, который достаточно неудачно расположил нормы о налоговом контроле для целей трансфертного ценообразования, вынуждены отметить, что подобной нелогичностью законодатель не ограничился.

Так, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ налоговый орган при осуществлении налогово-ценовой проверки вправе проводить мероприятия налогового контроля, предусмотренные в ст. ст. 95 - 97 НК РФ. С одной стороны, может показаться, что только этими 3 видами мероприятий налогового контроля налоговый орган и должен ограничиться.

Однако далее из текста ст. 105.17 НК РФ выясняется, что налоговый орган вправе также направлять требование о представлении документов (п. 6 ст. 105.17 НК РФ), а также проводить истребование у третьих лиц информации о проверяемом налогоплательщике, или встречные проверки <1> у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок (п. 7 ст. 105.17 НК РФ).

--------------------------------

<1> Для краткости изложения далее по тексту процедура истребования у третьих лиц документов (информации) о проверяемом лице или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ) будет иметь название "встречная проверка".

Для каких целей законодатель структурно "разбросал" перечень мероприятий налогового контроля по разным частям ст. 105.17 НК РФ, остается непонятным, и с точки зрения юридической техники этот прием является крайне неудачным.

Тем не менее, используя в системной связи положения ст. 105.17 НК РФ, представляется возможным установить перечень мероприятий налогового контроля, которые налоговый орган вправе осуществлять при проведении налогово-ценовой проверки:

1) экспертиза (ст. 95 НК РФ);

2) привлечение специалиста (ст. 96 НК РФ);

3) участие переводчика (ст. 97 НК РФ);

4) истребование документов (п. 6 ст. 105.17, ст. 93 НК РФ);

5) истребование документов в рамках встречной проверки (п. 7 ст. 105.17, ст. 93.1 НК РФ).

Проведение экспертизы (привлечение эксперта) осуществляется по общим правилам, закрепленным в ст. 95 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля регулируется ст. 96 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Участие переводчика при проведении налогово-ценовых проверок проводится по правилам, закрепленным в ст. 97 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

Как указано в п. 6 ст. 105.17 НК РФ, истребование документов в рамках налогово-ценовой проверки осуществляется в порядке, предусмотренном п. п. 1, 2 и 5 ст. 93 НК РФ. При этом требование о представлении документации направляется налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 105.15 НК РФ.

Отметим, что в п. 5 ст. 93 НК РФ закреплен запрет налоговым органам на повторное истребование документов, уже ранее полученных от налогоплательщика. Таким образом, ссылка в п. 6 ст. 105.17 НК РФ на п. 5 ст. 93 НК РФ означает, что при проведении налогово-ценовой проверки налоговый орган не вправе повторно истребовать документацию, ранее полученную от налогоплательщика в рамках ст. 105.15 НК РФ (естественно, если отсутствуют основания для возможного повторного истребования документов по п. 5 ст. 93 НК РФ, например, документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников и были возвращены, а также когда документы, ранее представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие действия непреодолимой силы).

Также необходимо отметить, что отличительной особенностью истребования документов в рамках налогово-ценовой проверки является установление особого, удлиненного срока для исполнения требования, который составляет 30 дней со дня его получения.

Как следует из п. 7 ст. 105.17 НК РФ, проведение встречной проверки осуществляется в полном соответствии с положениями ст. 93.1 НК РФ (включая и положения по срокам представления документов - 5 рабочих дней).