6.4.3. Периодичность проверок

НК РФ установил ограничения по количеству налогово-ценовых проверок. Так, в соответствии с п. 2 ст. 105.17 НК РФ одна сделка может быть проверена только один раз за один и тот же календарный год (проще говоря, 1 сделка = 1 проверка). При этом законодатель не поясняет, что означает оговорка "за один и тот же календарный год". Можно предположить, что в течение года в отношении налогоплательщика может проводиться неограниченное количество ценовых проверок, но отдельно взятая сделка, в т.ч. и дополнительное соглашение к ней, связанное с изменением цены, могут быть проверены только один раз.

К понятию "сделка" приравнено понятие "группа однородных сделок". Напомним, что в п. 10 ст. 105.14 НК РФ законодатель предусмотрел ситуацию, когда налогоплательщик с целью избежания превращения сделки в контролируемую может раздробить ее на несколько однородных сделок. Но закрепляя принцип однократности проверки сделки (группы однородных сделок), мы считаем, законодатель должен был уточнить, означает ли это правило запрет на проведение проверки любой иной сделки, входящей в группу однородных сделок, если одна из сделок, входящих в эту группу, уже была предметом ценовой проверки в календарном году. Или же этот запрет распространяется исключительно на ситуации, когда предметом ценовой проверки в календарном году являлась вся группа однородных сделок? Кроме того, приравнивание к сделке группы однородных сделок дает основания полагать, что факт однородности сделок может также входить в предмет ценовой проверки (расширяя тем самым этот предмет, о чем уже речь шла выше). По всей видимости, решение обозначенных вопросов также потребует соответствующих разъяснений компетентных органов или судебной практики.

НК РФ также установлен запрет на проведение налогово-ценовой проверки у налогоплательщика, если за календарный год такая проверка уже была проведена в отношении его контрагента, т.е. второй (а может быть, даже и третьей) стороны по договору, но при условии, что у того не было выявлено отклонений по ценам для целей налогообложения. Таким образом, в п. 2 ст. 105.17 НК РФ устанавливается своеобразное "правило взаимовлияния результатов одной проверки на другую проверку". Данный запрет представляется вполне логичным, поскольку цена сделки является общим условием для обоих контрагентов по сделке, и в повторной проверке ее соответствия рыночной попросту нет необходимости. Если же такие отклонения были выявлены, то материалы ценовой проверки могут быть использованы при проведении ценовой проверки контрагента по сделке, т. н. "правило распространения доказательств" - п. 15 ст. 105.17 НК РФ.

В заключение обратим внимание на то, что принцип однократности проведения проверки закреплен и в отношении выездной налоговой проверки. Однако если п. п. 10, 11 ст. 89 НК РФ предусматривают определенные основания для проведения повторной выездной проверки, то проведение повторной ценовой проверки законодатель по каким-то неизвестным причинам не предусмотрел.

6.4.4. Давность налогового контроля при проведении проверки

НК РФ установил и ограничения по сроку давности налогового контроля. В соответствии с п. 5 ст. 105.17 НК РФ налоговый орган может проверить контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Поскольку указанный трехлетний срок привязан к году, в котором вынесено решение о проведении проверки, для налогоплательщиков становится актуальным, чтобы налоговый орган не затягивал с принятием решения о проведении налогово-ценовой проверки. С этой целью п. 2 ст. 105.17 НК РФ установлено, что решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения уведомления или извещения о совершении контролируемых сделок (данные уведомление и извещение являются основаниями проведения ценовой проверки - об этом речь пойдет ниже).

Таким образом, можно рассчитать общую продолжительность максимального временного интервала между совершением сделки и периодом, в котором может быть проверена ее цена. Например, сделка совершена в 2012 г., уведомление о ее совершении налогоплательщик в силу п. 2 ст. 105.16 НК РФ должен представить в налоговый орган не позднее 20 мая 2013 г. Если налогоплательщик представит уведомление именно в эту дату, то решение о проведении проверки должно быть принято не позднее 20 мая 2015 г. Проверяемым периодом (в котором была совершена сделка) окажется 2012 г. (что в общем и будет соответствовать сложившейся ситуации). Последующие два года также охватываются проверяемым периодом.