- •Раздел III. Тема номера: контроль за трансфертными ценами
- •Глава 1. Цены, налоги и трансфертное ценообразование:
- •Глава 2. Взаимозависимые лица: понятие и виды.
- •2.1. "Взаимозависимые лица" как центральная категория
- •2.2. Виды взаимозависимых лиц
- •2.2.1. Корпоративная взаимозависимость
- •2.2.2. Управленческая взаимозависимость
- •1) Взаимозависимость в силу полномочий по прямому назначению органов управления.
- •2) Взаимозависимость в силу единого управленческого начала (в силу полномочий назначения органов управления в разных организациях).
- •3) Взаимозависимость косвенного руководства.
- •4) Взаимозависимость в силу прямого руководства одной организацией.
- •5) Взаимозависимость в силу прямого руководства несколькими организациями.
- •2.2.3. Договорная взаимозависимость
- •2.2.4. Служебная взаимозависимость
- •2.2.5. Взаимозависимость по семейно-правовым основаниям
- •2.2.6. Иная взаимозависимость, признанная судом
- •2.3. Обстоятельства, не являющиеся основанием
- •2.4. Порядок определения долей участия
- •2.4.1. Общие положения
- •2.4.2. Прямое участие - определение долей
- •2.4.3. Косвенное участие - определение долей
- •Глава 3. Цены и налоги: общие положения. Сопоставимость.
- •3.1. Общие положения о сделках
- •3.1.1. О сохранении презумпции
- •3.1.2. Понятие рыночной цены для целей налогообложения
- •3.1.3. Особые случаи установления цены
- •3.1.4. Случаи обязательного применения
- •Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" нк рф.
- •Глава 22 "Акцизы" нк рф.
- •Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" нк рф.
- •Глава 25 "Налог на прибыль организаций" нк рф.
- •Глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" нк рф.
- •Глава 26.1. "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" нк рф.
- •3.1.5. Общие принципы налогообложения
- •3.1.6. Налоги, контролируемые по трансфертным ценам
- •3.1.7. Новые права налогоплательщика
- •1. Право самому уплатить налог исходя из рыночной, а не фактической цены сделки.
- •2. Право самостоятельно "корректировать" налоговые обязательства.
- •3.2. Сопоставимость как основная категория
- •3.2.1. Критерии сопоставимости
- •3.2.2. Анализ характеристик по предмету сделки
- •3.2.3. Анализ характеристик по условиям договора
- •3.2.4. Анализ характеристик функций сторон сделки и рисков
- •3.2.5. Анализ характеристик экономических условий сделки
- •3.2.6. Анализ характеристик коммерческих стратегий
- •3.2.7. К вопросу о налоговом контроле цен
- •3.2.8. Принципы методологии
- •3.3. Источники информации,
- •3.3.1. Основные источники информации
- •3.3.2. Дополнительные источники информации
- •Глава 4. Методы, используемые при определении
- •4.1. Методы определения рыночных цен:
- •Глава 14.3 нк рф, состоящая из семи статей (со 105.7-й по 105.13-ю), полностью посвящена методам определения рыночной цены и порядку их применения.
- •4.2. Сфера применения ст. 105.7 нк рф
- •4.2.1. Методы определения доходов (выручки, прибыли)
- •4.2.2. Последовательность применения методов
- •4.3. Метод сопоставимых рыночных цен
- •4.3.1. Общие положения
- •4.3.2. Основные правила применения
- •4.3.3. Ограничения для применения
- •4.3.4. Если есть информация
- •4.3.5. Если есть информация
- •1. Построение интервала рыночных цен.
- •2. Расчет минимального значения интервала рыночных цен.
- •3. Расчет максимального значения интервала рыночных цен.
- •4. Для чего такие расчеты?
- •5. Если для контроля используются биржевые котировки или данные информационно-ценовых агентств.
- •5.1. Если в выборке есть регулируемые цены.
- •6. Сравнение цены сделки с минимальным и максимальным значениями интервала.
- •4.4. Интервалы рентабельности
- •4.4.1. Общие положения
- •4.4.2. Правила построения
- •4.4.3. Расчет минимального значения
- •4.4.4. Расчет максимального значения
- •4.4.5. Для чего такие расчеты?
- •4.5. Метод определения цены последующей реализации
- •4.5.1. Общие положения
- •4.5.2. Основные правила применения
- •4.5.3. Расчет валовой рентабельности
- •4.5.4. Расчет валовой рентабельности
- •4.5.5. Период, за который используется информация
- •4.5.6. Действия с полученными значениями
- •1. Построение рыночного интервала валовой рентабельности.
- •2. Расчет минимального значения интервала рентабельности.
- •3. Расчет максимального значения интервала рентабельности.
- •4. Сравнение валовой рентабельности анализируемой сделки с минимальным и максимальным значениями рыночной валовой рентабельности и определение рыночной цены контролируемой сделки.
- •4.5.7. "Странное" правило статьи 105.10 нк рф
- •4.6. Затратный метод
- •4.6.1. Общие положения
- •4.6.2. Основные правила применения метода
- •4.6.3. Расчет валовой рентабельности затрат
- •4.6.4. Расчет валовой рентабельности затрат
- •4.6.5. Действия с полученными значениями
- •1. Построение рыночного интервала валовой рентабельности.
- •2. Расчет минимального значения рыночного интервала рентабельности.
- •3. Расчет максимального значения интервала рентабельности.
- •4. Сравнение валовой рентабельности затрат анализируемой сделки с минимальным и максимальным значениями рыночной валовой рентабельности затрат и определение рыночной цены контролируемой сделки.
- •4.6.6. "Странное" правило ст. 105.11 нк рф
- •4.7. Метод сопоставимой рентабельности
- •4.7.1. Общие положения
- •4.7.2. Основные правила применения метода
- •4.7.3. Расчеты показателей рентабельности
- •1. Рентабельность продаж.
- •2. Рентабельность затрат.
- •3. Рентабельность коммерческих и управленческих расходов.
- •4. Рентабельность активов.
- •4.7.4. Какой показатель рентабельности использовать?
- •4.7.5. Чью рентабельность сравнивать с рынком?
- •4.7.6. Определение рыночной цены контролируемой сделки
- •4.8. Метод распределения прибыли
- •4.8.1. Общие положения
- •4.8.2. Основные правила применения
- •4.8.3. Методика распределения прибыли
- •1. Распределение совокупной прибыли.
- •2. Распределение остаточной прибыли.
- •4.8.4. Определение рыночной цены
- •4.9. В заключение о методах определения цены
- •Глава 5. Контролируемые сделки: понятие и виды
- •5.1. "Контролируемые сделки" -
- •5.2. Виды контролируемых сделок
- •5.3. Виды сделок, которые приравнены к контролируемым
- •5.4. Внешнеторговые сделки
- •5.5. Контролируются ли цены по сделкам
- •5.6. Сделки, не признаваемые контролируемыми
- •Глава 6. Налоговый контроль за контролируемыми сделками.
- •6.1. Процедуры и мероприятия налогового контроля
- •6.2. Уведомление налогового органа о контролируемых сделках
- •6.3. Порядок представления документов
- •6.4. Налогово-ценовая проверка -
- •6.4.1. Цель и предмет проверки
- •6.4.2. Срок проведения проверки
- •6.4.3. Периодичность проверок
- •6.4.4. Давность налогового контроля при проведении проверки
- •6.4.5. Основания проведения проверки
- •6.4.6. Оформление начала и окончания проверки
- •6.4.7. Методы, используемые при проверке цен
- •6.4.8. Мероприятия налогового контроля в рамках проверки
- •6.4.9. Акт проверки
- •6.4.10. Рассмотрение материалов проверки
- •Глава 7. Симметричные и обратные корректировки
- •7.1. Симметричная корректировка - новый институт
- •7.2. Реализация права на симметричную корректировку
- •7.3. Обратная корректировка
- •Глава 8. Ответственность за нарушения правил
- •8.1. Общие положения
- •8.2. Объект налогового правонарушения
- •8.3. Субъект налогового правонарушения
- •8.4. Объективная сторона налогового правонарушения
- •8.5. Субъективная сторона налогового правонарушения
- •8.6. Основания освобождения от ответственности
- •1. Общие положения
- •2. Объект налогового правонарушения
- •3. Субъект налогового правонарушения
- •4. Объективная сторона налогового правонарушения
- •4.2. Неправомерное непредставление уведомления.
- •4.3. Представление уведомления с недостоверными сведениями.
- •5. Субъективная сторона налогового правонарушения
- •Раздел IV. Особенности отраслевого налогообложения и учета
- •4. Дела, связанные с извлечением необоснованной налоговой выгоды.
- •5. Дела, связанные с применением предприятиями дорожно-строительной сферы льгот по уплате земельного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога.
- •5.1. Земельный налог.
- •5.2. Налог на имущество.
- •5.3. Транспортный налог.
- •Глава 28 нк рф не устанавливает льгот по транспортному налогу. В то же время закон субъекта рф может устанавливать или не устанавливать налоговые льготы (ст. 356 нк рф).
- •Раздел V. Налоговый контроль
- •1. Переезжающую компанию инспекторы просто так не отпустят
- •2. Как проверять налогоплательщика, подавшего унд
- •3. Фнс призналась, что налоговые проверки
- •4. Налоговые органы совершенствуют контроль
- •5. Выездные проверки в 2012 г. Будут проходить
- •6. "Зарплатные" комиссии фнс могут активизировать
- •7. После окончания дмнк
- •8. Инспекторы вызывают компании
- •9. Уклонистов по налогу на имущество выявят специнспекции
- •Раздел VI. Защита налогоплательщика, или искусство налогового спора
- •Раздел VII. По материалам семинаров, проведенных группой компаний "налоги и финансовое право"
- •1) День приезда в рф и день отъезда из рф учитываются при определении налогового статуса физического лица.
- •2) День приезда в рф не учитывается при определении налогового статуса физического лица, а день отъезда из рф учитывается.
- •3) День приезда в рф учитывается при определении налогового статуса, день отъезда из рф не учитывается.
- •Раздел VIII. Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи
- •Раздел IX. Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам
- •1. Полномочия налоговых и иных государственных органов
- •1.1. Полномочия налоговых органов
- •1.1.1. Применение расчетного метода
- •1.1.2. Ведение лицевых счетов.
- •2. Уплата, удержание, взыскание и возврат (зачет) налогов,
- •2.1. Требование об уплате налога
- •2.2. Исполнение обязанности по уплате налога (ст. 45 нк рф)
- •2.3. Зачет (возврат) налогов (ст. Ст. 78, 79 нк рф)
- •2.4. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога
- •2.4.1. Взыскание недоимки в бесспорном порядке
- •2.4.2. Взыскание недоимки в судебном порядке
- •3. Способы обеспечения обязанности по уплате налогов
- •3.1. Пени
- •3.2. Приостановление операций по счетам
- •4. Рыночная цена для целей налогообложения
- •5. Налоговый контроль
- •5.1. Выездные проверки
- •5.2. Повторная проверка
- •5.3. Истребование документов (ст. Ст. 93, 93.1 нк рф)
- •5.4. Выемка документов
- •5.5. Процедура рассмотрения материалов проверки,
- •5.6. Представительство в налоговых правоотношениях
- •6. Защита прав налогоплательщиков
- •6.1. Процессуальные аспекты защиты прав налогоплательщиков
- •6.2. Доказательства по налоговому спору
- •6.3. Возмещение налоговыми органами расходов,
- •7. Общие вопросы привлечения к налоговой ответственности
- •7.1. Смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства
- •8. Составы налоговых правонарушений и санкции
- •8.1. Статья 126 нк рф
2.2.6. Иная взаимозависимость, признанная судом
1. Перечень обстоятельств, при наличии которых лица признаются взаимозависимыми, приведенный в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, исчерпывающим не является. Как мы уже указывали выше, в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ (в которой перечислены все формальные признаки взаимозависимости лиц), если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (то есть содержательными признаками).
Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем это перечислено в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности решения налогового органа о доначислении налога и пеней, или дела по взысканию соответствующей недоимки, поскольку в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом налоговые органы должны доказать, что отношения между данными лицами повлияли на цены, установленные по сделке, и в результате были искажены данные, от которых зависит правильность исчисления налога, подлежащего уплате. Право же окончательно решать, есть или нет "иных оснований", свидетельствующих о взаимозависимости, предоставлено суду.
В этой связи необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71) вышеуказанная взаимозависимость проверяется судом уже постфактум, т.е. уже после того, как факт взаимозависимости будет установлен налоговым органом. Несмотря на то обстоятельство, что данная практика была сформирована по ст. 20 НК РФ, по нашему мнению, она имеет свою преемственность и в условиях действия ст. 105.1 НК РФ.
2. Какие же "иные основания" на практике могут свидетельствовать о взаимозависимости лиц? Представляется, что в связи с тем, что подход законодателя в ст. 105.1 НК РФ практически ничем не отличается от подходов, заложенных в ст. 20 НК РФ, сохранит свою актуальность и судебная практика по применению этой статьи.
В этой связи считаем необходимым особо отметить, что в условиях сохранения подхода законодателя к регулированию вопросов "иной" взаимозависимости должны быть сохранены и подходы судебной практики, выработанной за годы действия п. 2 ст. 20 НК РФ.
Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О, лица могут быть признаны судом взаимозависимыми по иным основаниям, чем те, которые прямо предусмотрены НК РФ, не произвольно, а только при наличии иных соответствующих оснований взаимозависимости, указанных и прямо закрепленных только в правовых актах (кроме п. 1 ст. 20 НК РФ). То есть иная взаимозависимость в свете п. 2 ст. 20 НК РФ имеется в случаях совершения сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
В качестве примеров таких законов Конституционным Судом РФ в вышеуказанном Определении были приведены Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
С учетом указанного толкования ст. 20 НК РФ в российском законодательстве можно выделить следующие установленные основания для признания лиц взаимозависимыми для целей налогового контроля:
Примеры иной зависимости
Статья 45 |
Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" |
Статья 81 |
Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" |
Статья 4 |
Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" |
Статья 22 |
Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" |
Рисунок 7
3. Видоизмененные основания признания лиц взаимозависимыми так или иначе находят свое отражение и в судебно-арбитражной практике.
В частности, как было указано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, взаимозависимыми при совершении сделок признаются:
- организации, учредителями которых выступают одни и те же лица (в данном случае имеет место заинтересованность учредителей во взаимодействии данных организаций и в установлении особых условий их совместной деятельности);
- две организации в условиях, когда руководитель одной из них имеет долю в размере 25% в уставном капитале другой;
- организация и физическое лицо при условии, что последнее является участником (акционером) данной организации;
- акционерное общество и его акционер, который имеет контрольный пакет акций этого акционерного общества.
Кроме вышеуказанных оснований, суды определяют и другие признаки взаимозависимости при совершении тех или иных сделок.
Основания иной взаимозависимости
в практике применения ст. 20 НК РФ
N |
|
Основания/доводы налогового органа о признании лиц взаимозависимыми |
Постановление суда |
1 |
- |
Арендаторы - физические лица являются акционерами арендодателя, совместно владевшими в проверяемый период не менее 20% акций |
Определение ВАС РФ от 19.08.2010 N ВАС-10192/10 |
2 |
+ |
Совместное участие директоров обществ в ином юридическом лице свидетельствует об осведомленности одного о невозможности исполнения условий договора поставки другим |
Постановление ФАС УО от 15.04.2011 N Ф09-1093/11-С2 |
3 |
- |
Отношения между налогоплательщиком и контрагентами как арендодателя и арендатора свидетельствуют о влиянии этой связи на условия и результаты сделок по сдаче имущества в аренду, цена по которым формировалась не на деловых отношениях, а искусственно занижалась в целях получения налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств от применения нерыночных цен |
Постановление ФАС УО от 16.12.2010 N Ф09-10467/10-С3 |
4 |
- |
Присутствие в качестве учредителей налогоплательщика и контрагентов одних и тех же физических лиц свидетельствует о возможности влияния данных лиц на условия и результаты спорных сделок по аренде недвижимого имущества |
Постановление ФАС УО от 13.10.2009 N Ф09-7692/09-С3 |
5 |
- |
Директор общества-застройщика является одновременно сыном физического лица - дольщика, что является основанием признания лиц взаимозависимыми при заключении договора об уступке прав требования |
Постановление ФАС УО от 16.09.2009 N Ф09-1410/09-С3 |
6 |
- |
Обществом предъявлен к вычету НДС по операциям с ИП, находящимся в родственных связях с директором (отец и сын) |
Постановление ФАС УО от 03.02.2009 N Ф09-28/09-С3 |
7 |
- |
Сделки предпринимателя с обществом совершены между взаимозависимыми лицами, поскольку предприниматель является единственным учредителем данного общества |
Постановление ФАС УО от 16.10.2008 N Ф09-7479/08-С3 |
8 |
+ |
Директор контрагента одновременно являлся заместителем финансового директора налогоплательщика |
Постановление ФАС СЗО от 30.08.2011 N А56-29022/2010 |
9 |
+ |
Председатель правления банка является учредителем контрагента с долей в его уставном капитале более 20% |
Постановление ФАС СЗО от 14.04.2009 N А56-24483/2008 |
10 |
- |
Генеральный директор налогоплательщика является одновременно коммерческим директором контрагентов и обладает правом подписи банковских документов этих организаций |
Постановление ФАС СЗО от 14.08.2008 N А05-10756/2007 |
11 |
+ |
Организация-налогоплательщик и ее работники, приобретавшие у нее квартиры по сниженным ценам. Однако взаимозависимость не доказана в силу отсутствия в должностной инструкции условия о прямом подчинении работников генеральному директору налогоплательщика и отношений родства |
Постановление ФАС МО от 01.08.2011 N КА-А40/7936-11 |
12 |
+ |
Управление имущественных отношений администрации округа является одним из учредителей в обеих организациях - участниках сделки, на таком основании стороны договора признаны налоговым органом взаимозависимыми |
Постановление ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А41/13351-09 |
13 |
- |
Организации признаны взаимозависимыми, поскольку налогоплательщик предоставил контрагенту заемные средства по договору беспроцентного займа на приобретение здания, а контрагент сдал все приобретенные помещения в аренду тому же налогоплательщику по цене, значительно (в сторону уменьшения) отличающейся от цен на аналогичную услугу, применяемых в г. Москве |
Постановление ФАС МО от 05.05.2009 N КА-А40/3648-09 |
14 |
- |
В состав учредителей как налогоплательщика, так и его контрагентов входили одни и те же лица |
Постановление ФАС ВВО от 22.12.2011 N А11-9363/2010 |
15 |
- |
Нахождение организаций по одному адресу, ведение бухгалтерского учета одним бухгалтером, выдача заработной платы работникам обеих организаций в офисе одной из организаций послужили поводом сделать вывод о взаимозависимости лиц |
Постановление ФАС ВВО от 09.08.2011 N А43-25245/2010 |
16 |
- |
Доначисление единого налога обусловлено родственными связями между налогоплательщиком и его контрагентами |
Постановление ФАС ПО от 17.01.2012 N А55-6714/2010 |
Интересно отметить, что судебная практика в ряде случаев дает понятию взаимозависимости достаточно широкое толкование. Если в вышеуказанных ситуациях было представлено некое "капитало-правовое" или "должностно-правовое" содержание взаимозависимости, то в Постановлении ФАС ЦО от 12.05.2004 N А14-4283-03/130/25 в качестве основания возникновения взаимозависимости между контрагентами была указана имеющаяся в течение долгого времени значительная кредиторская задолженность одной стороны сделки перед другой, что, по мнению суда, сделало данных лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.
4. Обращает на себя внимание то, что НК РФ не наделяет суд противоположным по содержанию полномочием - не признавать лица взаимозависимыми при наличии у них формальных признаков взаимозависимости, но отсутствии содержательных признаков.