5.4. Внешнеторговые сделки

как объект контроля налогового органа

Необходимо более подробно рассмотреть вопрос об отнесении к категории контролируемых внешнеторговых сделок.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли являются контролируемыми сделками.

Закрытый перечень товаров мировой биржевой торговли для целей признания внешнеторговых сделок контролируемыми установлен в п. 5 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому к таковым относятся товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

Таким образом, иные внешнеторговые сделки, связанные с торговлей иными видами товаров (работ, услуг), не являются контролируемыми по данному основанию.

Кроме того, данный вид сделок становится контролируемым независимо от того, являются ли его стороны невзаимозависимыми или взаимозависимыми.

Что касается непосредственно "внешнеторгового" фактора, то необходимо учитывать, что согласно п. п. 4, 7 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

При этом под внешней торговлей товарами понимается импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории РФ на другую часть таможенной территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами.

Таким образом, по нашему мнению, внешнеторговой сделкой должна признаваться сделка, осуществляемая:

а) в рамках внешнеторговой деятельности, т.е. импорт и экспорт товара (когда продукция пересекает границу);

б) в условиях, когда одним из партнеров по сделке выступает нерезидент РФ.

По этому поводу С.Д. Шаталов отмечает, что "не должно быть трудностей с интерпретацией как внешнеторговых тех сделок, в которых покупатель и продавец находятся по разные стороны границ и товар, переходя от продавца к покупателю, пересекает границу России. Значительно менее очевидна такая классификация в случаях, когда продавец и покупатель находятся по разные стороны границы, а товар не перемещается (например, сделки с недвижимостью, но не только они). Еще более интересные варианты возможны при реализации работ и услуг (например, финансовых). В связи с этим автор предлагает при решении вопроса об отнесении сделок к внешнеторговым "в первую очередь... руководствоваться положениями Венской конвенции о договорах международной купли-продажи товаров (к которой Россия присоединилась), применимой к договорам купли-продажи товаров между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах" <1>.

--------------------------------

<1> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный). М., 2003. С. 214.

Также необходимо отметить, что, по нашему мнению, не являются контролируемыми сделки, которые не соответствуют вышеуказанным признакам внешнеторговой деятельности, но так или иначе с ними связаны (сопутствующие сделки). Иными словами, налоговый орган, ссылаясь на пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, не вправе подвергать налоговому контролю цены, указанные в договорах покупателя (будущего экспортера), при приобретении этих товаров у своих соответствующих продавцов; цены, указанные в договорах продавца (бывшего импортера), при продаже этих товаров своим покупателем.

Указанная проблема имела место применительно к пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. Как писала по этому поводу А.М. Бурцева: "нередко налоговые органы применяют ст. 40 НК РФ как дополнительный инструмент контроля за обоснованностью применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, т.е. пытаются проверить не только цены внешнеторгового контракта, но и цены, по которым товар (или комплектующие его изделия) был приобретен на территории России" <2>. Однако представляется, что такой подход является неправомерным, поскольку он основывается на расширительном толковании нормы НК РФ.

--------------------------------

<2> Бурцева А.М. Обзор практики применения статей 20 и 40 НК РФ // Налоговая политика и практика. 2005. N 4. С. 27 - 33.

Ранее суды разделяли такую сделку применительно к ст. 40 НК РФ и неоднократно указывали, что налоговый орган не вправе проверять цены по сделкам, когда будущий экспортер приобретает товар у продавца (Постановления ФАС СЗО от 10.06.2002 N А56-857/02, от 11.07.2001 N А56-5147/01, от 06.11.2001 N А56-19901/01, от 13.05.2002 N А56-859/02, от 19.02.2002 N А56-28262/01, от 08.04.2002 N А56-20974/01, от 04.09.2002 N А56-14791/02, от 23.06.2005 N А56-30226/04).

Так, по одному из дел суд указал, что налоговый контроль по пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ распространяется только на внешнеторговые сделки, но на сделки, по которым экспортируемые товары были закуплены, данный контроль не распространяется. Корректировка налоговым органом закупочной цены на экспортируемый товар незаконна (Постановления ФАС СЗО от 06.11.2001 N А56-19901/01, от 10.06.2002 N А56-857/02).

То же самое касается и сделок между российскими партнерами, предметом которых является импортный товар, приобретенный за рубежом (Постановления ФАС СЗО от 11.08.2003 N А56-6100/03, от 03.09.2003 N А56-480/03, от 08.12.2003 N А56-11705/03). Полагаем, что указанный подход должен сохраниться и применительно к пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

При этом считаем необходимым обратить внимание на одно немаловажное обстоятельство. Во многих вышеуказанных судебных делах (в частности, в Постановлении ФАС СЗО от 08.04.2002 N А56-20974/01) суд особо указал, что налоговый орган не представил доказательств того, что договоры поставки на территории РФ были заключены в рамках именно внешнеторговых контрактов. Дата заключения договора поставки с российским поставщиком предшествовала дате заключения внешнеэкономического контракта. Это послужило основным аргументом для принятия решения в пользу налогоплательщика. Однако в случае, если внешнеэкономический контракт заключен ранее, чем договор поставки товаров, подход суда может быть и иным.

Так, по одному из дел было установлено, что договор поставки товаров на территории РФ был заключен во исполнение ранее подписанного внешнеэкономического контракта с иностранной организацией. При таких обстоятельствах и учитывая разницу между ценами, кассационная инстанция поддержала выводы налоговых органов о наличии оснований для проведения проверки "внутрироссийской" сделки (Постановление ФАС СЗО от 19.12.2001 N А56-21019/01).

Также отметим, что во всех вышеперечисленных делах, разрешенных в пользу налоговых органов, судом была установлена недобросовестность налогоплательщиков, что, по нашему мнению, и повлияло на вынесение соответствующего судебного акта. Однако в условиях отсутствия недобросовестности налогоплательщика мы считаем, что рассматриваемые положения Кодекса могут применяться исключительно к внешнеторговым контрактам, а не к сопутствующим или связанным с ними сделкам.