5.2. Виды контролируемых сделок

Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если общая сумма доходов по этим сделкам:

- превышает 1 млрд руб. за календарный год (такой лимит будет применяться с 2014 г.; в 2012 г. он будет составлять 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб.) (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

- превышает 100 млн руб. за календарный год и одна из сторон сделки применяет специальный режим налогообложения в виде ЕНВД или ЕСХН (пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Данное положение вступит в силу с 1 января 2014 г.;

- превышает 60 млн руб. за календарный год и одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), и (или) не является налогоплательщиком налога на прибыль или применяет нулевую ставку как участник проекта "Сколково" (п. 3 ст. 105.14 НК РФ), и (или) является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль (пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Контролируемыми в целях налогообложения признаются сделки на определенную сумму (установленную законом), совершенные с одним лицом за соответствующий календарный год. Указанная сумма доходов определяется путем сложения сумм доходов, полученных по таким сделкам с этим лицом за календарный год по правилам, установленным гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Кроме того, в п. 10 ст. 105.14 НК РФ законодатель оставил для налоговых органов хорошую "лазейку": по заявлению налогового органа суд может признать сделку контролируемой, если есть достаточные основания полагать, что сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы формальным признакам контролируемой.

Иными словами, суд вправе признать сделку контролируемой в тех случаях, когда такая сделка формально не отвечает признакам контролируемой сделки, но такие условия были созданы налогоплательщиком искусственно.

Между тем из формулировки закона неясно, когда налоговый орган должен сделать соответствующее заявление и каким образом: или написать об этом в акте проверки, или обратиться с соответствующим заявлением в суд, или заявить об этом каким-то иным образом.

5.3. Виды сделок, которые приравнены к контролируемым

Для того чтобы проверить цены по нижеперечисленным сделкам, налоговый орган не обязан доказывать взаимозависимость их участников. Приравненными к контролируемым являются следующие сделки между невзаимозависимыми лицами:

- внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли, если общая сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год и предметом сделки являются:

нефть и товары, выработанные из нефти;

черные металлы;

цветные металлы;

минеральные удобрения;

драгоценные металлы и драгоценные камни (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Важный момент: коды указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли (Минэкономразвития). Более подробно указанные сделки мы рассмотрим ниже;

- сделки с нерезидентами, зарегистрированными в "офшорных" странах и территориях, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения или не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций, утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)" <1>.

--------------------------------

<1> В данный Перечень занесены 42 страны и территории.

Однако интересно отметить, что Указанием Банка России от 15.07.2011 N 2667-У (зарегистрировано Минюстом 08.08.2011 N 21575) Люксембург исключен из Списка государств и территорий, где расположены офшорные зоны;

- совокупность сделок по реализации товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами, совершаемых с участием посредников (перепродавцов), не являющихся взаимозависимыми, сумма доходов по которым превышает 1 млрд руб. за календарный год (так называемые сделки с "промежуточным" звеном или "квазинезависимым" лицом).

Суть этой "схемы" состоит в следующем: 2 взаимозависимых лица формально включают в сделку между собой невзаимозависимое лицо. Учитывая положения пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, налоговый орган будет проверять экономические результаты по этой сделке будто она совершена только между взаимозависимыми лицами: посредник будет игнорироваться, не приниматься во внимание.

┌────────────┐

┌ ─ ─ ─ ─>│ НеВЗЛ │<─ ─ ─ ─ ┐

└────────────┘ \│/

│ ┌───────────┐

│ ВЗЛ 2 │

\│/ └───────────┘

┌───────────┐ /│\

│ ВЗЛ 1 │<─────────────────────────┘

└───────────┘

Рисунок 10

Иными словами, сделки между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю даже в том случае, если напрямую такие лица никаких операций между собой не проводили.

Следует иметь в виду, что налоговый орган обратит свое внимание на такие сделки, если посредник в указанной операции не выполняет никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг), не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов для организации перепродажи. То есть имеет место формальное участие посредника, "бумажный оборот".

Данная норма в первую очередь направлена против включения в сделку фиктивных посредников ради уменьшения полученных доходов и, соответственно, налоговых обязательств.

Отметим, что в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ говорится в первую очередь о

прямой схеме участия: ООО ─> НеВЗЛ ─> ООО, когда в схеме участвует один

невзаимозависимый посредник. В связи с этим возникает вопрос: если к

участию в схеме привлечено дополнительное (т.е. второе) невзаимозависимое

лицо, подпадет ли эта сделка под действие пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ

(рисунок 11)?

┌───────────┐ ┌───────────┐

┌ ─ ─ ─>│ НеВЗЛ │<─ ─ >│ НеВЗЛ │<─ ─ ─ ┐

\│/ └───────────┘ └───────────┘ \│/

┌───────────┐ ┌───────────┐

│ ВЗЛ 1 │ │ ВЗЛ 2 │

└───────────┘ └───────────┘

/│\ /│\

└──────────────────────────────────────────────┘

Рисунок 11

Учитывая, что текстуально в данной норме употреблен термин "посреднические лица" (во множественном числе), можно сделать вывод о том, что количество таких лиц значения не имеет, а значимым является только то, что фактические отношения между ними складываются так, что "реально" сделка проводится между взаимозависимыми лицами, которые будут стремиться получить тот или иной результат.