4.6.2. Основные правила применения метода

цены последующей реализации

Основные принципы затратного метода сформулированы в ст. 105.11 "Затратный метод" НК РФ.

Статья 105.11. Затратный метод

Однако, начав читать ст. 105.11 НК РФ, мы сразу же встречаемся с понятием "валовая рентабельность затрат".

Определение данного термина, без понимания которого невозможно применить затратный метод, содержится в специальной, "терминологической" ст. 105.8 "Финансовые показатели и интервал рентабельности":

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности

1. При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в порядке, предусмотренном статьями 105.10 - 105.13 настоящего Кодекса, следующие показатели рентабельности:

...

2) валовая рентабельность затрат, определяемая как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг)...

Обобщающий анализ вышеприведенных норм НК РФ позволяет сформулировать основные правила-принципы применения затратного метода.

1. Затратный метод заключается в сопоставлении валовой рентабельности затрат, полученной продавцом в контролируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат.

2. Затратный метод применяется тогда, когда нет возможности применить метод сопоставимых рыночных цен (отсутствует информация о ценах) и метод цены последующей реализации (покупатель сделки не является перепродавцом). В частности, наиболее подходящим затратный метод является для случаев:

- выполнения работ (оказания услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом [полагаем, что здесь допущена техническая ошибка и текст должен выглядеть как "...лицам, являющимся..."];

- при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

- при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

- при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;

- при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

3. Затратный метод полностью основан на данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности анализируемого лица (продавца в контролируемой сделке) и третьих лиц - сопоставимых организаций. Сама цена контролируемой сделки при этом методе не исследуется.

4. Затратный метод не может использоваться, если продавцом при выполнении работ (оказании услуг) используются дорогостоящие нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на его уровень рентабельности затрат.

4.6.3. Расчет валовой рентабельности затрат

у продавца контролируемой сделки

Для применения затратного метода прежде всего должен быть рассчитан показатель валовой рентабельности затрат организации, которая выступает в контролируемой сделке продавцом.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 105.8 НК РФ валовая рентабельность затрат рассчитывается как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг):

Валовая прибыль

В.Р.З. = --------------- (В.Р.З.)

Себестоимость

Как было сказано выше, согласно ст. 105.8 НК РФ данные для расчета показателя рентабельности берутся из бухгалтерской отчетности.

Однако, как следует из формулировки п. 3 ст. 105.11 НК РФ, в отношении продавца контролируемой сделки (далее для упрощения изложения будем называть его анализируемым лицом или контролируемым лицом) должна рассчитываться валовая рентабельность затрат, полученная им в конкретной - контролируемой - сделке.

Следовательно, данные бухгалтерской отчетности анализируемого лица здесь не помогут и не понадобятся, поскольку в бухгалтерской отчетности данные по себестоимости и по прибыли в разрезе отдельных сделок не приводятся.

Какие же данные в этом случае должны быть использованы? Очевидно, что данные бухгалтерского учета, представляющие собой информацию по каждой хозяйственной операции, то есть конкретные суммы, связанные с конкретными сделками покупки и продажи товара. Говоря бухгалтерским языком, для расчета валовой рентабельности затрат анализируемого лица нужно взять те показатели бухгалтерского учета по одной контролируемой сделке, которые формируют отчет о прибылях и убытках:

Выручка	К-т 90.1
Себестоимость продаж	Д-т 90.2
Акцизы и НДС	Д-т 90.3 (90.4)
Валовая прибыль	К-т 90.1 минус Д-т 90.2 минус Д-т 90.3

Таким образом, показатель валовой рентабельности затрат у анализируемого лица по одной контролируемой сделке должен быть рассчитан следующим образом:

К-т 90.1 - Д-т 90.2 - Д-т 90.3

В.Р.З. = ------------------------------ (В.Р.З. )

прод Д-т 90.2 прод

Очевидно, что для подобных расчетов могут оказаться недостаточными данные бухгалтерского учета, поскольку ни в бухгалтерском, ни в налоговом, ни в управленческом учете, как правило, не рассчитываются показатели себестоимости в разрезе каждой отдельно взятой сделки. Соответственно, не исключено, что теперь налогоплательщикам придется задуматься об организации и ведении наряду с налоговым и бухгалтерским еще и третьего вида учета - "ценового", "трансфертного", "контрольно-ценового" и т.п., - официального термина на этот случай пока не существует, но, думаем, сама жизнь и практика выработает его в ближайшее время.