4.3. Метод сопоставимых рыночных цен

4.3.1. Общие положения

Метод сопоставимых рыночных цен призван заменить собой (или, точнее, "обновить") метод определения рыночной цены, описанный в п. 9 ст. 40 НК РФ и традиционно называемый информационным методом.

Вместе с тем если прежний информационный метод, по сути, содержал лишь два основных общих требования для его применения (использование информации только из официальных источников и относящейся только к сопоставимым сделкам), то новая ст. 105.9 "Метод сопоставимых рыночных цен" НК РФ сама по себе вообще не касается этих вопросов. Так, условиям сопоставимости сделок и источникам информации, как мы рассмотрели выше, посвящены самостоятельные статьи - 105.5 и 105.6 соответственно, а вот ст. 105.9 НК РФ имеет уже более практический, прикладной характер, поскольку ее содержание посвящено в основном методике определения рыночной цены в различных условиях.

Однако прежде чем анализировать данный метод, предполагающий сопоставление цены сделки с рыночными ценами, еще раз вспомним, что есть рыночная цена в целях НК РФ в его редакции, начавшей действовать с 2012 г.

Определение рыночной цены содержится в п. 1 ст. 105.3 НК РФ и является более простым и "практичным" по сравнению с теоретизированным определением о взаимодействии спроса и предложения, приведенным в ст. 40 НК РФ. Так, с 2012 г. рыночными ценами признаются цены, применяемые в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При этом, как и в ст. 40 НК РФ, законодатель сохранил презумпцию рыночности цены, указав в п. 3 ст. 105.3 НК РФ на то, что цена, примененная сторонами сделки, признается рыночной, пока федеральный орган, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не докажет обратное.

4.3.2. Основные правила применения

метода сопоставимых рыночных цен

Что касается собственно методики и порядка применения метода сопоставимых рыночных цен, то их описание начинается еще в ст. 105.7 НК РФ, посвященной общим положениям о методах.

Статья 105.7. Общие положения о методах...

3. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 настоящего Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Ну а конкретные правила и расчеты по определению рыночной цены сделки методом сопоставимых рыночных цен сконцентрированы в специальной ст. 105.9 НК РФ, полностью посвященной данному методу.

Статья 105.9. Метод сопоставимых рыночных цен

Обобщающий анализ вышеприведенных норм позволяет сформулировать основные правила-принципы применения метода сопоставимых рыночных цен.

1. Метод сопоставимых рыночных цен заключается в сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен.

2. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным по отношению к остальным методам определения рыночной цены. Но и для его применения имеется ряд ограничений и условий, которые будут рассмотрены ниже.

3. Метод сопоставимых рыночных цен может применяться при наличии хотя бы одной сопоставимой сделки на рынке с идентичными или однородными товарами между лицами, не являющимися взаимозависимыми, по которой имеется достаточная информация.

4. В качестве сопоставимых сделок применяются также сделки с участием этого же налогоплательщика, но с лицами, не являющимися для него взаимозависимыми.

На этом правиле следует остановиться подробнее, поскольку в тексте НК РФ оно сформулировано далеко не так однозначно, более того - очень противоречиво.

Так, положения о применении в качестве сопоставимых сделок, совершенных самим налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, упоминаются в Кодексе неоднократно.

В п. 3 ст. 105.7 НК РФ говорится о возможности применения в качестве сопоставляемой сделки, совершенной самим налогоплательщиком с лицами, не являющимися по отношению к нему взаимозависимыми, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Далее, в п. 3 ст. 105.9 НК РФ, такая возможность уже фактически превращается в обязанность, правда, при условии, что количество "собственных" сопоставимых сделок налогоплательщика является достаточным: "При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам". При этом НК РФ не уточняет, что есть "достаточное" количество сделок, оставляя определение этого термина на усмотрение правоприменителей - налоговых органов, налогоплательщиков и, конечно же, - арбитражных судов.

И наконец, еще одно упоминание об использовании сделок самого налогоплательщика в качестве сопоставимых содержится в совершенно неожиданном месте разд. V.1 НК РФ - в гл. 14.2, которая вообще не имеет отношения к методам определения цены: в п. 6 ст. 105.6 НК РФ говорится о том, что при наличии сопоставимых сделок между налогоплательщиком и невзаимозависимыми лицами ФНС не вправе использовать другую информацию для интервала рыночных цен. При этом данное правило уже не содержит никакого условия о достаточности количества таких сделок: даже одна-единственная сделка, совершенная налогоплательщиком с невзаимозависимым лицом, если она сопоставима с контролируемой сделкой, и будет представлять собой тот интервал рыночных цен, с которым будет сравниваться цена контролируемой сделки.

Таким образом, как видим, правило о возможности использования сделок самого налогоплательщика в качестве сопоставимых сделок фактически превращено в императивную норму о том, что только эти сделки и должны использоваться в качестве сопоставимых, без исследования остального рынка. То есть право налогоплательщика учитывать собственные сделки в качестве сопоставимых, по сути, есть не право, а обязанность. Более того, учитывать необходимо только эти, собственные, сделки.

5. Проверка цены контролируемой сделки не предполагает расчет 20%-ных отклонений от рыночной цены, а основана на принципиально новом подходе - определении расчетного интервала цен и сопоставлении анализируемой сделки с его минимальным и максимальным значениями.