3.2.2. Анализ характеристик по предмету сделки

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 105.5 НК РФ к характеристикам предмета сделки (товаров, работ, услуг) относятся сорт, марка, качество, вид, состояние и т.п.

Полагаем, что при применении указанного положения можно использовать подходы, сформированные в судебной практике применительно к ст. 40 НК РФ.

Так, например, по одному из судебных дел было установлено, что налоговый орган при определении рыночной цены не учел все факторы, имеющие существенное значение для установления стоимости фруктов, в частности сорт, качество и состояние продукции. Указанная продукция является скоропортящейся, и ее цена в значительной степени определяется сортом, качеством и состоянием продукции, а также периодом поставки и отличается в зависимости от сезона (Постановление ФАС УО от 09.06.2011 N Ф09-2732/11-С2).

Другое дело - при определении среднерыночной цены услуг по сдаче в аренду игорного оборудования налоговым органом были нарушены требования п. 9 ст. 40 НК РФ, поскольку приняты во внимание только модель игрового автомата без учета года его выпуска и эксплуатации (Постановление ФАС МО от 11.03.2008 N КА-А40/1216-08-П).

Считаем, что в целях налогообложения возможно сравнивать (сопоставлять) только сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).

Понятия идентичных и однородных товаров содержатся в ст. 38 НК РФ.

Так, согласно п. 6 ст. 38 НК РФ идентичными товарами (работами, услугами) признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. Незначительные различия во внешнем виде таких товаров при определении идентичности могут не учитываться.

В соответствии с п. 7 ст. 38 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывается их качество, товарный знак, репутация на рынке, страна происхождения.

Аналогичные по своей сути определения содержались в п. п. 6, 7 ст. 40 НК РФ. При этом на практике уже выработались достаточно четкие подходы к этим определениям. Полагаем, что они будут применяться и сейчас. Так, по мнению А.В. Дедкова: "под идентичностью товара, о которой идет речь в пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, следует понимать его нахождение в определенной ценовой и потребительской группе. При этом товар должен обладать схожими техническими или потребительскими характеристиками, т.е. принадлежать к определенному классу. Для определения группы (класса) товара могут использоваться, например, технические характеристики, нормативы ГОСТ и т.д." <1>.

--------------------------------

<1> Дедков А.В. Об условиях и последствиях применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 2004. N 5. С. 164 - 168.

Не являются идентичными товары, для которых установлены различные технические условия (Постановление ФАС ЗСО от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003), жилье, находящееся на стадии строительства, и готовое жилье (Постановление ФАС МО от 16.11.2009 N КА-А40/11844-09), новое железобетонное ограждение и ограждение, уже бывшее в употреблении (Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-7171/2005(15769-А27-15)), грузовой автомобиль и полуприцеп (Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006 N А44-3208/2005-9), квартиры, расположенные в разных районах города, на разных этажах, имеющие различную площадь, отделку и количество комнат (Постановление ФАС ПО от 19.12.2000 N А55-5935/7074/00-34), тара с износом и новая тара (Постановление ФАС ЦО от 22.01.2009 N А64-7270/07-13), минеральная вода, добытая из скважины, без переработки и бутилированная минеральная вода, готовая к употреблению в качестве пищевой продукции (Постановление ФАС МО от 21.02.2007 N КА-А40/449-07).

В то же время, суд счел возможным сравнивать цены по сделкам с нефтью, которая не имела различий по типу, группе, классу, виду (Постановление ФАС ВВО от 06.07.2010 N А29-3421/2009, Определение ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-14168/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").

При определении рыночной стоимости аренды недвижимости сопоставимыми являются такие условия, как наличие отдельного входа в здание и подъезда, персонального пассажирского и грузового лифта, охраны (Постановление ФАС ВВО от 11.01.2006 N А43-7220/2005-30-310).

По одному из дел суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, сделал вывод, что, сопоставляя более низкие ставки арендной платы на 4-м и 5-м этажах торгового центра и более высокие ставки арендной платы на 1 - 3-м этажах, ИФНС не учла экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, а именно: размер площадей, месторасположение (коридор, торговый зал, расположение возле входа, этажность) (Постановление ФАС ПО от 31.07.2007 N А55-16334/2006).

Не могут быть признаны идентичными договоры, которые заключены между различными сторонами (например, договоры аренды и субаренды). Так, между налогоплательщиком и предпринимателем заключен договор аренды, предметом которого является передача последнему торговых зданий. В тот же период времени предпринимателем заключены договоры субаренды, предметом которых является передача в субаренду только части торговых площадей в указанных зданиях. По мнению ИФНС, указанные договоры аренды и субаренды являются идентичными (однородными), поэтому могут быть использованы при определении рыночной цены предоставления налогоплательщиком двух зданий в аренду (п. 9 ст. 40 НК РФ). Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, договоры аренды и субаренды в рассматриваемом случае отличаются как по предмету регулирования, так и по составу сторон, их заключивших, поэтому не могут быть отнесены к идентичным (однородным) и учтены при определении рыночной цены услуг по договору аренды (Постановление ФАС ДВО от 28.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3651).

Таким образом, в целях определения рыночной цены нельзя признавать сопоставимыми сделки с товарами (работами, услугами), которые не являются идентичными (однородными).