3.1.6. Налоги, контролируемые по трансфертным ценам

Пунктом 4 ст. 105.3 НК РФ установлено, что налоговый орган вправе контролировать сделки между взаимозависимыми лицами только лишь в ходе проверки полноты уплаты 4 налоговых платежей, а именно:

- налога на прибыль организаций;

- НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов и других лиц, которые занимаются частной практикой);

- НДПИ (если одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое);

- НДС (если одной из сторон сделки является не налогоплательщик НДС или лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).

Только в случае выявления применения нерыночных цен в сделках с взаимозависимыми лицами при расчете именно этих налогов налоговый орган вправе корректировать налоговую базу. Например, сделки, в которых обе стороны являются плательщиками НДС, налоговые органы контролировать не вправе.

Иными словами, законодатель прямо установил налоги, правильность исчисления которых налоговый орган вправе контролировать по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Что касается других налогов, например уплачиваемых при применении специальных налоговых режимов, то налоговый орган не вправе проверять полноту их уплаты по сделкам взаимозависимых лиц. Представляется, что указанная "недоработка" законодателя позволит некоторым налогоплательщикам избежать неблагоприятных налоговых последствий. Однако не исключено, что со временем законодатель закроет эту "брешь" в законе.

3.1.7. Новые права налогоплательщика

по сделкам с взаимозависимыми лицами

Статья 105.3 НК РФ предоставляет налогоплательщикам, совершающим сделки с взаимозависимыми лицами, два принципиально новых полномочия, которые ст. 40 НК РФ предусмотрены не были.

1. Право самому уплатить налог исходя из рыночной, а не фактической цены сделки.

Суть его состоит в следующем: если фактически цена сделки с взаимозависимым лицом не соответствует рыночной цене, налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения рыночную цену, т.е. сразу исчислить налог исходя из рыночной цены (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

2. Право самостоятельно "корректировать" налоговые обязательства.

Налогоплательщик вправе уплачивать НДС, НДПИ и авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ) за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом. Однако по истечении календарного года он обязан самостоятельно откорректировать налоговую базу и доплатить налоги исходя из рыночных цен (п. п. 6, 7 ст. 105.3 НК РФ). Именно "откорректированная" таким образом цена и будет признаваться рыночной для целей налогообложения (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Законодатель установил и четкие правила "корректировки" налога: организация вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Если же организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, корректировку она вправе производить в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Физическое лицо вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по НДФЛ.

Корректировки по НДС и НДПИ налогоплательщик вправе отразить в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Таким образом, срок корректировки по НДС и НДПИ напрямую привязан к дате представления налоговой декларации по налогу на прибыль за тот налоговый период, в котором имело место искажение налогового обязательства (28 марта года, следующего за годом совершения сделки, - ст. 289 НК РФ).

Сумму недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам корректировки, следует погасить в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

Таким образом, налогоплательщик, который в течение календарного года уплачивал налог исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом, но по окончании календарного года откорректировал свои налоговые обязательства исходя из рыночных цен и в установленный срок уплатил недостающую сумму налога, избежит начисления пени на сумму недоимки.

Иными словами, процедура корректировки по налогу на прибыль и по НДФЛ производится вместе с представлением налоговой декларации по этим налогам, а корректировка НДПИ и НДС проводится в уточненной декларации, подаваемой вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль (НДФЛ). Доплата по НДПИ и НДС проводится в сроки для налога на прибыль, т.е. по сроку 28 марта. В этом случае пени на сумму недоплаченного налога не начисляются.

Можно даже сказать, что законодатель предоставил налогоплательщику, самостоятельно и добросовестно корректирующему свои налоговые обязательства, своеобразный беспроцентный "налоговый кредит". Можно предположить, что указанный порядок "корректировки" направлен на стимулирование налогоплательщиков к самостоятельному выявлению занижения цен по сделкам с взаимозависимыми лицами и уплате налогов исходя из рыночных цен и на снижение "трудозатрат" налоговых органов.