"Налоги и финансовое право", 2012, N 5

КОНТРОЛЬ ЗА ТРАНСФЕРТНЫМИ ЦЕНАМИ

Авторы номера:

А.В.Брызгалин, А.А.Богданова, Д.А.Ильиных, С.Ю.Головина,

О.Е.Аникеева, Н.А.Соловьева, И.В.Мамонова, Д.В.Чермянинов,

М.А.Шаповалов, В.А.Кинсбурская, В.А.Федорцова,

М.А.Горовцова

Раздел III. Тема номера: контроль за трансфертными ценами

Брызгалин Аркадий Викторович, кандидат юридических наук, генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право"

Краткий комментарий основных положений Федерального закона

от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ о налоговом контроле

за трансфертным ценообразованием

В статье проанализировано применение цены для целей налогообложения с учетом положений Налогового кодекса РФ, действующих в настоящее время, а также в историческом аспекте. Рассмотрено понятие контролируемых сделок, взаимозависимых лиц, методы определения рыночной цены, контроль за сделками и много другое.

Глава 1. Цены, налоги и трансфертное ценообразование:

общие положения

1. Ценообразование - процесс формирования цены на товар (работу, услугу), определение их уровней и соотношения. Объективной основой цен являются общественно необходимые затраты труда, стоимость товаров, которые посредством денежной формы получают отражение в цене <1>. Однако процессы ценообразования и налогообложения, имеющие разную экономическую природу, тесно взаимосвязаны, т.к. цена непосредственно влияет на формирование налоговой базы. Именно поэтому вопросы налогового контроля за ценами для целей налогообложения всегда занимали и занимают особое место в налоговой политике и в повседневной практической работе налоговых органов. Можно сказать, что с момента зарождения и начала формирования современной налоговой системы России, т.е. с 1992 г., государство претендовало на право проверки применяемых цен для целей исчисления налоговых платежей.

--------------------------------

<1> Финансово-кредитный словарь / Гл. редактор Н.В. Гаретовский. М., 1994. Том 3. С. 413.

Налоговый контроль за ценами осуществляется в том числе и посредством предоставления налоговым органам полномочий на применение особых проверочных методов, которые получили в теории налогообложения наименование "условные методы исчисления налогов", или "методы определения налогов расчетным путем".

В этой связи необходимо отметить, что точного и единого терминологического подхода при формулировании данного особого приема, применяемого для исчисления налога и/или налогового контроля, не существует. Данные методы нашли широкое закрепление в положениях как первой, так и второй частей НК РФ (с пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 3 ст. 91, п. 7 ст. 166, ст. 280 НК РФ и др.), однако, по нашему мнению, использование этого метода при определении цен для целей налогообложения, т.е. при применении положений ст. 40 НК РФ (до 2012 г.) и определение цен при совершении контролируемых сделок по разд. V.1 НК РФ (с 2012 г.), являются предопределяющим для практики.

2. Говоря о расчетном (условном) методе определения размера налогового платежа, необходимо отметить, что правоприменительная практика на настоящий момент выработала ряд принципиальных подходов (принципов) к его использованию.

Во-первых, при применении расчетных (условных) методов налогообложения определение результатов налогового процесса осуществляется не по реальным и документальным показателям экономической деятельности налогоплательщика, а исходя из применения неких поправочных механизмов к этим реальным фактам.

Во-вторых, из складывающейся судебно-арбитражной практики следует, что при применении расчетного (условного) метода исчисления налогов достоверное их исчисление невозможно по объективным причинам, т.е. применение расчетного (условного) метода заранее предполагает ту или иную степень вероятности и не подразумевает какой-либо математической достоверности (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10).

В-третьих, само наличие в законодательстве условных (расчетных) методов налогообложения не противоречит ни Конституции РФ, ни конституционно-правовым принципам в сфере налогообложения. Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 442-О, правовое регулирование, предусматривающее условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 НК РФ, направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанностей платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ.

В-четвертых, необходимо также учитывать, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Само наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О).

Определив, что в процессе исчисления налога, а также в процессе налогового контроля существует возможность отступления от реальных и формальных показателей экономической деятельности налогоплательщика, а также допуская возможность применения особых расчетных приемов и способов при определении законного размера налогового платежа, необходимо отметить, что данный подход в унифицированном воплощении нашел свое отражение в категории "цена для целей налогообложения".

Данный подход нашел свое непосредственное отражение в самом названии ст. 40 НК РФ (до 2012 г.), а также в названии Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цены для целей налогообложения" (далее по тексту - Федеральный закон N 227-ФЗ).

Само это положение - для целей налогообложения - фактически означает, что для сохранения и обеспечения фискальных интересов государства в определенных исключительных случаях (прямо установленных в налоговом законе) те или иные действия сторон, те или иные отношения между ними могут приобретать особый смысл, который может расходиться с общепринятой квалификацией, свойственной иным отраслям знания (права, экономики, бухгалтерского учета и т.д.) <1>.

--------------------------------

<1> Впервые анализ особых приемов "для целей налогообложения" авторы настоящего издания проводили в книге: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 271 - 275.

Таким образом, "для целей налогообложения" есть специальная правовая интерпретация, особое толкование того или иного положения, которое применяется исключительно для регламентации и установления соответствующих правил поведения участников правоотношений в сфере налогообложения.

Можно даже образно сказать, что "для целей налогообложения" есть некая правовая формула (или, если хотите, некое магическое заклинание, имеющее отнюдь не мистическое, а юридическое значение), которая меняет одно содержание какого-либо правового явления на другое. Упрощенно говоря, если белое - это белое, а черное - это черное, то для целей налогообложения черное может стать белым, а белое может стать черным, а то и синим, зеленым, красным и т.д.

К сожалению, вынуждены констатировать, что в последнее время данные методы налогообложения имеют тенденцию все большего применения в законодательстве о налогах и сборах, что в условиях отсутствия четких принципов их применения не может не настораживать.

3. Интересно отметить, что Федеральный закон N 227-ФЗ, внесший серьезнейшие поправки в части первую и вторую НК РФ, не содержит и ни разу не употребляет термин "трансфертный". Однако в специальной литературе и при обмене мнениями среди специалистов-налоговедов этот термин постоянно и имманентно присутствует.

Надо сказать, что действительно термин "трансфертный" не нашел, да и ранее не находил своего нормативного закрепления в законодательстве о налогах и сборах. И это несмотря на то, что начало новому правовому регулированию было положено именно этим понятием. Так, Президент РФ В.В. Путин в своем Послании от 30 мая 2006 г. Федеральному Собранию "О бюджетной политике в 2007 году" однозначно произнес: "Следует совершенствовать налоговый контроль за использованием механизмов трансфертного ценообразования в целях минимизации налогообложения" <2>.

--------------------------------

<2> См. страницу офиц. сайта: http://arhive.cremlin.ru/appears/2006/05/30/0920_type63373_106175.shtml (дата обращения: 09.10.2012).

Однако в финансовом праве вообще терминология и словообразование от "трансферт" находят достаточно широкое применение, в частности в бюджетном праве. Так, например, ст. 6 Бюджетного кодекса РФ дает определение "межбюджетные трансферты", под которыми понимаются средства, предоставляемые одним бюджетом бюджетной системы РФ другому бюджету бюджетной системы РФ.

Что касается сферы налоговых отношений, то согласно "Википедии" трансфертное (трансферное) ценообразование (англ. Funds Transfer Pricing, FTP) - реализация товаров или услуг взаимозависимым лицам по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам. Применение механизмов трансфертного ценообразования позволяет перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами <1>.

--------------------------------

<1> См. страницу офиц. сайта "Википедия": http://ru.wikipedia.org/wiki/%D2%F0%E0%ED%F1%F4%E5%F0%F2%ED%EE%E5_%F6%E5%ED%EE%EE%E1%F0%E0%E7%EE%E2%E0%ED%E8%E5 (дата обращения - 09.10.2012).

Однако необходимо учитывать, что механизмы трансфертного ценообразования присущи не только внешнеэкономическим правоотношениям <2>. Кроме того, правила налогового контроля распространяются на отношения не только между юридическими лицами, но и между лицами физическими (пп. 2 п. 4 ст. 105.3 НК РФ). Необходимо также отметить (забегая вперед), что взаимозависимость (аффилированность) не всегда является обязательным и предопределяющим условием для осуществления налогового контроля, который в силу некоторых обстоятельств может возникать при совершении некоторых видов сделок, когда есть основания полагать, что процесс формирования цены по ним мог быть подчинен какому-то особому алгоритму (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

--------------------------------

<2> Хотелось бы особо отметить, что монография К.А. Непесова "Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран" (М., 2007) является на настоящий момент самым комплексным и самым содержательным трудом по этой тематике.

Таким образом, подводя итог, можно сделать вывод о том, что трансфертная цена - это особая цена товара (работ, услуг и других объектов как международной, так и внутринациональной торговли), формируемая в группе взаимозависимых субъектов или в сделках между невзаимозависимыми лицами, но при наличии обстоятельств, позволяющих считать порядок формирования цены отличным от свободного (рыночного).

Соответственно, деятельность по установлению таких "особых" цен в неких наблюдаемых "нерыночных" условиях называется трансфертным ценообразованием.

4. Федеральный закон N 227-ФЗ отличается большим объемом. Несмотря на то что процесс внесения изменений и дополнений в НК РФ идет перманентно, в данном случае количество поправок было достаточно внушительным.

В частности, в часть первую НК РФ были внесены две новые статьи, посвященные особой ответственности за совершение налоговых правонарушений в сфере налогового контроля за трансфертным ценообразованием (ст. ст. 129.3 и 129.4). Также 6 статей части первой НК РФ подверглись изменениям и дополнениям.

Поправки коснулись также 16 статей части второй НК РФ.

Но главное, часть первая НК РФ была дополнена новым разд. V.1 - "Взаимозависимые лица. Контролируемые сделки", который включает в себя 6 самостоятельных глав и 25 новых статей.

Фактически внесение подобных масштабных поправок свидетельствует о том, что в настоящее время в российском налогообложении складывается система комплексного института "налогового контроля за трансфертным ценообразованием", который означает формирование особой налоговой специализации, которая ранее существовала только в несистемном варианте (имеется в виду действие и практическое применение ст. ст. 20 и 40 НК РФ).