40. Проверка распределения косвенных расходов по видам услуг

На примере туристических услуг.

Состав затрат туристских фирм и порядок их учета определен в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденных Приказом Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и туризму от 04.12.1998 N 402 (далее - Методические рекомендации).

Учет затрат осуществляется на основе оформленной в установленном законодательством порядке первичной учетной документации, в необходимых случаях в разрезе статей калькуляции и элементов затрат, а также в соответствии с требованиями внутрипроизводственных расчетов и учетной политикой для целей управленческого учета.

Себестоимость туристского продукта - это совокупность затрат туристской организации на его производство, продвижение и реализацию. При этом затраты на производство и продвижение туристского продукта составляют себестоимость туров организаций-туроператоров, а затраты по реализации туров и оказанию сопутствующих услуг - себестоимость для организаций-турагентов. Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций, подразделяются следующим образом.

По отношению к производственному процессу (п. 15 Методических рекомендаций):

- производственные (затраты, связанные с производством туристического продукта);

- коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристского продукта).

В зависимости от способа включения в себестоимость производственные затраты делятся на:

- прямые (затраты, связанные с производством туристского продукта, которые можно прямо включить в себестоимость объекта калькуляции);

- косвенные (затраты, относящиеся к деятельности туристской организации в целом). В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие - косвенными.

Целью аудиторской проверки распределения прямых и косвенных расходов является установление достоверности учета затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта, а также их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудит калькулирования себестоимости туристского продукта аудитору следует начать с проверки распределения прямых расходов. В первую очередь аудитор изучает положения учетной политики в отношении доли прямых расходов в себестоимости туристского продукта.

После проверки правильности формирования себестоимости туристского продукта в части прямых затрат проверяются косвенные расходы, которые отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Аудитор проверяет порядок распределения косвенных расходов, утвержденный учетной политикой туристской организации. Эти расходы должны распределяться ежемесячно между объектами учета затрат на основе одного из специальных методов (расчетов), который выбирается туристской организацией с тем, чтобы выявить наиболее точное значение себестоимости объекта учета затрат. Эти методы предполагают определение накладных расходов пропорционально:

- прямым затратам, отнесенным на объект учета;

- сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета;

- плановой себестоимости объектов учета.

Также в обязательном порядке в учетной политике туристской организации должен быть закреплен один из вариантов списания общехозяйственных затрат в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99.

Если затраты относятся на счет 20, то производится запись:

Дебет 20 Кредит 26.

Если затраты относятся на счет 90, то производится запись:

Дебет 90, субсчет "Расходы на продажу", Кредит 26.

Типичной ошибкой, обнаруживаемой в ходе аудита косвенных расходов, является распределение части расходов (при наличии у туристской организации точек реализации, т.е. этих турагентств) в дебет счета 26, тогда как в данном случае часть косвенных расходов, учтенных по дебету счета 26 и связанных с функционированием точек реализации, должна ежемесячно списываться в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (п. 41 Методических рекомендаций). В целях правильного формирования базы по налогу на прибыль также важно грамотно разделить расходы на прямые и косвенные.

Аудиторскую проверку косвенных расходов следует планировать исходя из того, осуществляет ли туристская организация туроператорскую и турагентскую деятельность либо только одно из названных направлений. При решении задачи о распределении в конце отчетного периода (ежемесячно) общехозяйственных расходов туристских фирм следует различать два варианта:

- распределение общехозяйственных расходов между видами деятельности в туризме, например между туроператорской и турагентской видами деятельности;

- распределение общехозяйственных расходов внутри туроператорской деятельности по объектам учета затрат (отдельным заказам на туристские продукты, разным видам туристских продуктов, дифференцированных по регионам, по набору услуг и т.д.).

Если аудируемое лицо осуществляет туроператорскую и турагентскую деятельность, то аудитор должен убедиться в том, что организован раздельный учет выручки от продаж услуг в рамках туроператорской и турагентской деятельности путем использования отдельных субсчетов третьего и выше порядка субсчета "Выручка от продаж" счета 90. Общехозяйственные расходы по туроператорской деятельности должны учитываться на счете 26, а общехозяйственные расходы по турагентской деятельности - на счете 44. На практике обеспечение раздельного учета общехозяйственных затрат по видам деятельности представляет собой достаточно трудоемкий процесс, аудитору при проверке следует руководствоваться учетной политикой туристской фирмы. В учетной политике необходимо выбрать базу распределения, которой может быть, например, выручка от продаж в рамках туроператорской и турагентской деятельности. При проверке распределения общехозяйственных расходов внутри туроператорской деятельности по объектам учета затрат необходимо проверить, следует ли организация Методическим рекомендациям. В соответствии с этим документом общехозяйственные расходы должны распределяться между объектами учета затрат либо пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета, либо пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета, либо пропорционально плановой себестоимости объектов учета. Выбранный метод распределения общехозяйственных расходов отражается в учетной политике и должен применяться туристской фирмой в течение отчетного года. Если на балансе туристской организации имеются подразделения, участвующие в производстве туристского продукта путем выполнения отдельных работ или услуг (гостиницы, дома отдыха, специальный туристский транспорт и т.п.), затраты которых учитываются на счете 23, то часть косвенных расходов, учтенных на счете 26, ежемесячно включается в себестоимость работ (услуг), выполняемых соответствующими подразделениями.

На заключительном этапе аудитор формирует мнение о степени достоверности формирования отчетных данных в части распределения прямых косвенных расходов, затем формирует пакет документов, передаваемых другим аудиторам, участвующим в группе проверки, для последующей обработки.