8.4. Оцінення матеріальних запасів

Порядок оцінення матеріальних запасів визначено П(С)БО 9 "За­паси". Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (ст.40) встановлено, що пріоритетним є оцінен­ий активів підприємства, виходячи з витрат на їхнє виробництво та придбання.

П(С)БО 9 передбачає, що запаси відображаються в бухгалтерсько­му обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Нею є собівартість запасів, яка включає такі фактичні витрати:

• суми, що сплачують згідно з договором постачальникові (про­давцеві) за вирахуванням непрямих податків;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовують підприємству;

• транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) на вантажно-розвантажувальні роботи і тран­спортування запасів усіма видами транспорту до місця їхнього вико­ристання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортуван­ня запасів). Транспортно-заготівельні витрати (далі - ТЗВ) включають до собівартості придбаних конкретних запасів або загальною сумою відображають на окремому субрахунку. Суму ТЗВ, що узагальнюють на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподі­ляють між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані то­що) за звітний місяць. Суму ТЗВ, яку відносять до запасів, що вибули, визначають як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспон­денції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток ТЗВ можна визначити двома способами: І) діленням суми залишків ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму за­лишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний мі­сяць; 2) діленням суми залишків ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму залишку запасів на кінець місяця і запасів, що вибули за звітний місяць;

• інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі мате­ріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних ха­рактеристик запасів. Використовуючи перший спосіб, середній відсоток ТЗВ можна ви­значити таким чином:

У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо досто­вірно визначити їхню первісну вартість, такі запаси можна оцінювати та відображати за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Первісною вартістю запасів, що виготовляють власними силами підприємства, визнають собівартість їхнього виробництва.

За чистою вартістю реалізації відображаються запаси у разі пере­оцінення, тобто якщо на дату балансу їхня ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їхнього виробництва та реалізацію.

Суму, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їхньої реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списують на витрати звітного періоду.

П(С)БО ЗО "Біологічні активи" передбачає, що сільськогосподар­ська продукція під час отримання її з виробництва (при первісному визнанні) має оцінюватися за справедливою вартістю, яку встановлю­ють на рівні ціни реалізації за мінусом передбачуваних витрат, пов'я­заних з реалізацією.

Первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнають погоджену засновниками (учасниками) під­приємства їхню справедливу вартість. Справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Надходження запасів від засновників в рахунок їхнього внеску до статутного капіталу відображають так: дебет рахунків 20 "Виробничі запаси", 28 "Товари", кредит рахунку 46 "Неоплачений капітал".

Відповідно до принципу "обачність" підприємства повинні засто­совувати методи оцінення, які б запобігали заниженню оцінки зобов'я­зань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

П(С)БО 9 "Запаси" передбачає, що при відпуску запасів у вироб­ництво, продажу та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

• середньозваженої собівартості;

• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

• нормативних затрат;

• ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають одна­кове призначення та однакові умови використання, застосовують тіль­ки один із наведених методів. На одному підприємстві можливе вико­ристання кількох методів одночасно.

Запаси, які відпускають, та послуги, що виконують, для спеціаль­них замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне од­ного, оцінюють за ідентифікованою собівартістю (англ. specific identification of their individual costs). Цей метод використовують при не­значній номенклатурі матеріалів на підприємстві. Облік їх та відпуск здійснюють за конкретними видами або партіями.

Оцінення за середньозваженою собівартістю (англ. weighted average cost formula) проводять щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці за­пасів.

Оцінення запасів за методом ФІФО (англ. first in, first out — перший надійшов, перший пішов) базується на припущенні, що запаси вико­ристовують у тій послідовності, у якій вони надходили на підприєм­ство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які перши­ми відпускають у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюють за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Оцінення запасів за методом ЛІФО (англ. last in, first out - останній надійшов, перший пішов) базується на припущенні, що запаси вико­ристовують у послідовності, що є протилежною їх надходженню на підприємство (зарахуванню у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускають у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюють за собівартістю останніх за часом надходження запасів.

Метод ЛІФО дає змогу штучно занижувати суму одержаного при­бутку, тому цей метод в зарубіжній практиці має обмежене викорис­тання. В Україні використання цього методу в 2004 р. призупинене.

Потрібно враховувати, що матеріали необхідно списувати за тою ціною, за якою вони придбані і взяті на облік. Інакше будуть з'явля­тися випадки, коли кількість цінностей уже списана, а сума за ними на матеріальному рахунку ще залишилася. Або навпаки - кількість залишилася, а сума списана. Такі випадки свідчать про недотримання принципів і правил ведення бухгалтерського обліку.

Оцінення за нормативними затратами (англ. stanard cost) полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів вико­ристання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фак­тичних норми затрат і ціни потрібно регулярно у нормативній базі перевіряти і переглядати. Цей метод передбачає оцінювання запасів, що вибувають, за нормативними цінами, які потім коригують до фак­тичних цін.

Якщо під час коригування нормативні ціни вищі за фактичні, то бухгалтер методом "червоне сторно" віднімає за дебетом і кредитом відповідних рахунків необхідну суму. Якщо нормативні ціни дорів­нюють фактичним (це ідеальний варіант, який зустрічається рідко), то бухгалтер ніяких додаткових записів не проводить. Коли ж норма­тивні ціни нижчі за фактичні, то бухгалтер додатковим проведенням записує різницю в дебет і кредит відповідних рахунків.

За нормативними цінами оцінюють також готову продукцію, яку виготовляють. Фактична собівартість продукції, яку виробляють, про­тягом звітного періоду не відома. її можна визначити в кінці періоду, коли стане відомою загальна сума витрат на виробництво всієї про­дукції.

Таким чином, бухгалтер в обліку відображає готову продукцію за плановою собівартістю протягом періоду, а потім в кінці періоду по­рівнює її з фактичною собівартістю і до її рівня коригує планову со­бівартість.

Оцінення запасів за нормативними затратами доцільно проводити шляхом обліку запасів за обліковими (фіксованими) цінами з ураху­ванням відхилень від цих цін. Суть цього методу полягає в тому, що на підприємстві ведуть облік запасів за фіксованими цінами і на окре­мому субрахунку відображають відхилення від цих цін. Наприклад, вартість бензину А-76 на підприємстві обліковується за фіксованою ціною 4,00 грн за один літр, хоча його придбавали за різними ціна­ми - 4,25, 4,20, 3,95 грн і т.д. Відхилення від облікових цін облікову­ють окремо на відповідному рахунку.

Відхилення від облікових цін щодо надходження цінностей вира­ховують шляхом оцінення матеріалів за постійними цінами і зістав­лення одержаних сум з даними рахунків постачальників.

Одержані відхилення списують у розрізі каналів руху матеріалів за відсотком, який складається в конкретних умовах.

Ціну запасів, що вибули, визначають як добуток середнього відсо­тка відхилень і облікової вартості запасів, що вибули. Середній від­соток відхилень визначають діленням суми відхилень на початок пе­ріоду і суми відхилень за цінностями, що надійшли за звітний період, на суму вартості цінностей за обліковими цінами, які були на початок періоду і надійшли.

Середній відсоток відхилень знаходять за формулою:

ВП + ВН

П = ---------- 100,

ЦП + ЦН

де П - відсоток відхилень; ВП - сума відхилень на початок періоду; ВН-сума відхилень за цінностями, що надійшли за звітний період; ЦП - вар­тість цінностей за обліковими цінами, які були на початок періоду; ЦН-вартість за обліковими цінами тих цінностей, що надійшли.

Отже, запаси, що вибувають, будуть списані за оціненням в обліко­вих цінах і на них відносять відхилення за встановленим відсотком.

Оцінення за цінами продажу (англ. retail method) засноване на засто­суванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотку тор­говельної націнки на товари. Цей метод застосовують підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однако­вим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів дорівнює різниці між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Суму торговельної націнки на реалізовані товари визначають як добуток собівартості ре­алізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Серед­ній відсоток торговельної націнки можна визначити двома способами:

1. діленням суми залишку торговельних націнок на початок звіт­ного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості за­лишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів;

2. діленням суми залишку торговельних націнок на початок звіт­ного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості за­лишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості товарів, що вибули у звітному місяці.