Рис, 3.8. Методи та процедури визначення ризиків камеральної перевірки

При цьому важливим є визначення можливих наслідків дії ризику - фіскальної значимості ухилення від своєчасної сплати податків (схеми мінімізації податків), заниження об'єкта оподаткування (схеми ухилення від оподаткування) тощо. Це дасть змогу сформувати методи усунення цих наслідків, а відповідно мінімізувати ризики.

Отже, визначення ризиків камеральної перевірки є об'єктивною необхідністю модернізації та побудови нової моделі податкового контролю.

Разом з цим, поряд з характеристикою ризику як можливості настання втрат бюджету внаслідок вчинення правопорушення в сфері оподаткування, його необхідно розглядати . як невід’ємний елемент самого податкового контролю. Залежність в цьому разі однозначна: характер вияву ризиків прямо залежить від особливостей ведення певної діяльності її суб’єктами. “...Кожен вид діяльності спроможний генерувати у власному середовищі особливу і лише йому властиву сукупність різновидів ризиків”.¹ Податкова перевірка, як і будь-яка інша діяльність, супроводжується певними ризиками, властивими саме їй, які відповідно зменшують її ефективність.

Оскільки досі такі дослідження не проводили, вважаємо можливим виявити складові ризиків податкового контролю з позиції загального підходу до ризиків аудиторської діяльності, які є відомі, як науці, так і практиці. Щодо цього доцільно визначити такий показник, як ризики податкової перевірки на базі аудиторського ризику в незалежному аудиті. Зазначені показники мають і спільні, і відмінні ознаки, виявлення яких дає змогу сформулювати зміст ризику податкової перевірки.

Аудиторський ризик у незалежному аудиті визначають тому, що висновки аудитора щодо достовірності фінансової звітності можуть бути помилковими.² Аналогічно завжди наявна ймовірність того, що в процесі податкової перевірки помилки або неточності, які суттєво можуть вплинути на її результати, у перевірених документах не знайдено. З огляду на це ризики податкової перевірки мають право на існування. І саме використовуючи відповідні характеристики загального аудиторського ризику, можна з’ясувати їхню суть і складові.

Загальний аудиторський ризик безпосередньо залежить від роботи аудитора. Це є ризик того, що аудитор може позитивно оцінити баланс та інші форми фінансової звітності тоді, коли вони приховують у собі істотно непевну інформацію, яка не відповідає реальності.³ Так, аудиторський ризик - це наслідок двох факторів: ризику того, що можуть бути суттєві помилки, а також того, що істотних помилок не виявлять.⁴

Відповідно до цих характеристик загального аудиторського ризику, ризики податкової перевірки слід трактувати як ризиковість того, що податковий інспектор висловить невідповідну думку, якщо звітність платника податків містить суттєво викривлену інформацію. Отже, ризики податкової перевірки - це ймовірність виникнення втрат бюджету внаслідок формування неправильної думки і складання помилкового акта перевірки про відсутність порушень податкового законодавства, тоді як вони реально наявність.

Природа податкових правопорушень пов’язує ризики податкової перевірки із двома факторами:

• ризики того, що порушення податкового законодавства будуть наявні взагалі;

• ризики того, що будь-які суттєві податкові правопорушення, які були, залишаться невиявленими.

Характер впливу зазначених факторів визначає необхідність структурування ризику податкової перевірки з тим, щоб мати змогу оцінити всі елементи ризику й обґрунтувати зміст документів планування перевірки.

Якщо аналізувати структуру загального аудиторського ризику, то згідно з Міжнародним стандартом аудиту 400 виділяють три його складових: властивий ризик, ризик контролю та ризик невиявлення.

Властивий - це ризик викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), який може бути суттєвим, окремо або разом з викривленням залишків на інших рахунках (або класів операцій), якщо припустити відсутність відповідних заходів внутрішнього контролю.¹

Отже, цей ризик об’єднує всі можливі ризики, пов'язані з функціонуванням підприємства, тобто це всі помилки, неточності, які можуть бути допущені внаслідок діяльності суб’єкта господарювання. Його аудитор оцінює на підготовчій, початковій стадії аудиту, коли тільки відбувається ознайомлення з діяльністю підприємства, структурою та організацією управління тощо. Аудитор для цього використовує як інформацію, подану підприємством-клієнтом, так й інформацію із зовнішніх джерел. Ризик виникнення цих помилок зумовлений дією різних факторів, як зовнішніх, так і внутрішніх, часто безпосередньо не пов'язаних з підприємством-клієнтом (це інфляція, конкуренція, безробіття та ін.)²

Щодо податкової перевірки властивий ризик визначають у процесі камеральної перевірки. Оскільки платник податків допустив помилки у звітності, то у нього виявляються ризики, незалежно від причин появи цих помилок. Так, логічно припустити, що властивий ризик є складовою ризиків камеральної перевірки, виявивши які, податковий інспектор може оцінити ситуацію, що виникла, щоб зосередити зусилля у ході податкової перевірки на проблемних ділянках. Оцінюючи такі ризики, він звертає увагу на ті моменти, які можуть впливати на якість звітності платника податків.

Ризик контролю - це ризик того, що викривленням залишку на рахунку (або класу операцій), які могли б виникнути і бути суттєвими, окреме або разом із викривленнями залишків на інших рахунках (або класів операцій) не можна своєчасно запобігти (або виявити та виправити їх) за допомогою систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.¹ Отже, ризиком контролю є побоювання того, що недостовірна інформація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, не буде виявлена або своєчасно застережена системою внутрішнього контролю.

Міжнародні аудиторські фірми розбивають ризик контролю на два компоненти: ризик системи бухгалтерського обліку і ризик системи внутрішнього контролю.²

Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що можуть бути допущені помилки внаслідок документування господарських операцій, неправильного їхнього відображення у реєстрах бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Інакше кажучи, це означає, що система обліку є неефективною, не повністю надійною.

Оцінювання такого ризику важливе також для податкової перевірки. Часта зміна законодавства, нормативних інструкцій, зростання обсягу облікових робіт зумовлює збільшення можливості допущення помилок як через недостатнє розуміння суті, так і арифметичні неточності, недостовірність інформації та ін. Усе це посилює і збільшує ризик для податкового інспектора у системі бухгалтерського обліку платника податків.

Для оцінювання величини ризику системи бухгалтерського обліку податковому інспектору потрібно, по-перше, вивчити господарські операції (звичайні), які найчастіше повторюються, а також виокремити незвичайні, нетрадиційні операції та причини, що зумовили їх; по-друге, проаналізувати систему бухгалтерського обліку, яка застосовується, і процес ведення обліку та складання звітності; склад і кваліфікацію пра­цівників бухгалтерії, насамперед головного бухгалтера, а також посадові інструкції й розподіл функціональних обов’язків між обліковим персоналом тощо.

Основою оцінювання ризику системи внутрішнього контролю є передбачення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або запобігти їм.³

Щодо податкової перевірки такий ризик не має значення. Податковий інспектор може лише зробити припущення, що наявність ефективного внутрішнього контролю підвищує достовірність бухгалтерського обліку і зменшує ймовірність помилок у звітності. Якщо ж такий контроль відсутній, то це підвищує ризик , системи бухгалтерського обліку.

Таким чином, ризик контролю в податковій перевірці можна використовувати опосередковано на її підготовчому етапі, тобто в процесі камеральної перевірки. З огляду на це можна припустити, що ризик контролю, як і властивий, є складовою ризиків камеральної перевірки.

Правильне оцінювання податковим інспектором ризику контролю в подальшому відіграватиме важливу роль при перевірці фінансово-господарських операцій платника податку. Розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оціненням властивого ризику дадуть змогу встановити причини недостовірної інформації (свідомі, несвідомі), яка може бути наявною у звітності платника податків, що зумовлює зменшення податкових зобов’язань. Це дасть змогу в процесі камеральної перевірки виокремити найважливіші напрямки документальної перевірки.

Однак визначені таким чином складові ризиків камеральної перевірки не є величиною сталою. їхнє значення може змінюватися, коригуватися під час проведення документальної перевірки, тобто збільшуватися кількість процедур контролю, змінюватися напрямок перевірки, відкоригуватися план роботи.

Зазначимо, що ризик контролю і властивий ризик не залежать від перевіряючого і він не може на них вплинути, а тільки оцінити їхню величину. На відміну від цих двох складових загального аудиторського ризику, третя його складова - ризик невиявлення виникає в процесі документальної перевірки і залежить від якості проведеного аудиту.

Ризик невиявлення - це ризик того, що аудиторські процедури за суттю не дають змоги виявити викривлень залишку на рахунку (або класу операцій), які можуть бути суттєвими, окремо або разом з викривленнями залишків на інших рахунках (або класів операцій). Навіть якщо аудиторові доведеться перевірити 100% залишків на рахунках (або операцій цього класу), завжди буде певний ризик невиявлення, тому більша частина аудиторських доказів має більш переконливий, ніж остаточний характер.¹

Вказаний ризик означає, що суттєві помилки можуть залишитися невиявленими у ході аудиторської перевірки. Визначення аудитором величини ризику невиявлення тісно пов’язане з величиною ризику систем обліку і внутрішнього контролю. Чим вищий ризик останніх, тим менший ризик невиявлення необхідно встановити для цієї перевірки. Це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг під­тверджуючих і незалежних процедур. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто ризик не-вйявлення визначає ступінь якості та рівень його діяльності.

Аудитор має зробити все можливе (провести аудиторську перевірку так, щоб це забезпечило найбільшу вірогідність невиявлення суттєвих помилок), щоб звести ризик невиявлення до мінімуму. Цього можна досягти шляхом проведення великої кількості аудиторських процедур на основі правильного визначення способу одержання аудиторських доказів. При цьому оцінені рівні властивого ризику та ризику контролю не можуть бути низькими, щоб ліквідувати потребу в проведенні аудитором будь-яких процедур за суттю.

З огляду на це зазначимо, що оцінювання ризику невиявлення важливе і при проведенні податкової перевірки. Це підтверджується такими аргументами:

• в процесі податкової перевірки перевіряють усю документацію, що підтверджує суми нарахованих податків і зборів, однак це не Гарантує невиявлення фактів заниження податкових зобов’язань;

• модернізація податкового контролю передбачає орієнтацію податкової перевірки на мінімальне втручання в діяльність сумлінних платників податків;

• наявна нагальна потреба у фінансовій доцільності з позиції зменшення кількості безпідставних перевірок;

• появиться можливість залучення вивільненого персоналу для проведення моніторингу податкових ризиків.

Однак на відміну від незалежного аудиту, в податковій перевірці ризик невиявлення може зростати через суб’єктивні фактори: недостатню кваліфікованість, професійні знання і компетентність податкових інспекторів, вплив людського фактора, а також корумпованість працівників контролюючих органів. Так, оцінення ризику невиявлення в податковому контролі доцільно здійснювати не безпосередньо інспектору, який проводитиме перевірку, а керівнику групи.

Таким чином, ризики податкової перевірки також можна оцінювати через властивий ризик, ризик контролю і ризик невиявлення з урахуванням специфіки податкової діяльності. Проведене дослідження дає змогу систематизувати можливі ризики податкового контролю таким чином (рис. 3.9).

Отже, ризики податкового контролю складаються із ризиків камеральної і документальної перевірок. Складові вказаних ризиків взаємопов’язані між собою, оскільки основою такої систематизації є один підхід: ризики податкового контролю - це ймовірність виникнення бюджетних втрат унаслідок порушення податкового законодавства та неефективності податкових перевірок.

Ризики податкового контролю

Р изики камеральної перевірки Ризики документальної перевірки

Властивий ризик Ризик контролю Ризик невиявлення

Ризик бухгалтерського обліку Ризик внутрішнього контролю

Рис. 3. 9. Структура і взаємозв’язок ризиків податкового контролю

Немає практичного способу звести ризики податкового контролю до нуля. Однак проведення їхнього постійного моніторингу дасть змогу на найбільш ранній стадії отримати інформацію про можливі випадки порушення податкового законодавства та відповідно реагувати на них, передбачати та випереджувати. Реалізація цих дій забезпечить максимальне зменшення втрат від надходжень платежів до бюджету.

У цьому напрямку одним із найважливіших факторів організації та планування податкового контролю є оцінювання податкових ризиків з урахуванням сфер їхнього поширення.