8.3.1. Особенности ведения бухгалтерского учета в казначейской системе исполнения бюджета

При казначейской системе исполнения бюджетов операции по кассовому расходу производятся списанием средств со счета казначейства.           Приказом Минфина РФ от 30.12.99 № 107н утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая формирует государственную учетную политику для бюджетных учреждений и устанавливает единый для всех бюджетных учреждений порядок учета исполнения сметы доходов и расходов. Инструкция состоит из трех частей и двух приложений.           В части I "Организация бухгалтерского учета" раскрываются основы единого порядка ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях в соответствии с приводимым Планом бюджетных счетов.

• Кроме того, частью I "Организация бухгалтерского учета" Инструкции установлены:

  • права руководителей и главных бухгалтеров в организации бухгалтерского учета,

  • обязанности бухгалтерских служб;

  • установлена мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета;

  • подробно изложены правила документооборота, оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета, внесения в них исправлений;

  • указаны случаи обязательного проведения инвентаризации, документы, которыми оформляются результаты инвентаризации, и правила отражения излишков (недостачи), выявленных при проведении инвентаризации.

Часть II "Учет операций по исполнению смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников" состоит из двенадцати глав, каждая из которых посвящена отдельному участку бухгалтерского учета.           Часть III определяет порядок учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями учреждений.           В приложении 1 сосредоточены унифицированные формы финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций, приложение 2 содержит корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям.           Бюджетные учреждения, в отличие от некоммерческих организаций и негосударственных учреждений, не вправе самостоятельно утверждать рабочий план счетов бухгалтерского учета, выбирать формы бухгалтерского учета и т.д., что противоречит ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В случае невнесения изменений и дополнений в вышеуказанный закон, автор работы¹⁰ считает возможным признание недействительности этой Инструкции так же, как была признана недействительной предыдущая Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджетном финансировании, утвержденная приказом Минфина РФ от 3.11.1993 № 122.           Проблема единых унифицированных правил ведения бухгалтерского учета для бюджетных учреждений должна решаться не нормативным правовым актом Минфина России, а на федеральном законодательном уровне. В связи с этим образовательные учреждения, ведущие учет поступлений на отдельном балансе по плану счетов коммерческих организаций, а бюджетных средств, поступающих в качестве финансирования, - в соответствии с данной Инструкцией, имеют, по мнению упомянутого выше автора, достаточно оснований осуществлять прежний порядок ведения двух раздельных балансов.           Действующее законодательство не разрешает в принудительном порядке переводить бюджетные учреждения на централизованное ведение бухгалтерского учета на жестко фиксированных государственными органами условиях. В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" руководитель учреждения, организации имеет право выбора формы ведения бухгалтерского учета (в том числе централизованной или децентрализованной - непосредственно в учреждении).           В условиях интенсивного развития рыночных отношений в сфере предоставления образовательных услуг для образовательных учреждений перспективной является децентрализованная форма учета, поскольку подобная форма организации учета позволяет параллельно осуществлять бухгалтерский учет хозяйственных операций не только с позиций ведения финансового анализа, но и управленческого анализа. Это дает возможность руководителю образовательного учреждения получать своевременно аналитическую информацию для принятия адекватных управленческих решений. При введении системы централизованного учета между образовательным учреждением и централизованной бухгалтерией отношения должны оформляться официально на основе договора, заключаемого на добровольной основе, в котором указываются объемы и особенности работ по ведению бухгалтерского учета, сроки получения необходимой информации и размер вознаграждения централизованной бухгалтерии.

• При централизации бухгалтерского учета за руководителями обслуживаемых образовательных учреждений сохраняются права получателей, в пределах ассигнований, предусмотренных в смете доходов и расходов, утвержденной распорядителем бюджетных ассигнований:

  • получать в установленном порядке авансы на хозяйственные и другие нужды;

  • разрешать выдачу авансов и заработной платы работникам учреждения;

  • расходовать в соответствии с установленными нормами материалы, продукты питания и другие материальные ценности на нужды учреждения;

  • утверждать авансовые отчеты подотчетных лиц, документы по инвентаризации, акты о списании пришедших в ветхость и негодность основных средств и других материальных ценностей в соответствии с действующим законодательством;

  • решать другие вопросы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

В соответствие с Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (п. 6), утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.99 № 107н, бюджетные организации обязаны составлять отдельный баланс по внебюджетным средствам и включать данные этого отдельного баланса в свой единый баланс. Для раздельного учета операций по бюджетным и внебюджетным средствам и формирования данных для отдельного баланса субсчетам Плана счетов бухгалтерского учета (материальные ценности, средства в расчетах и другие) присваиваются отличительные признаки в виде дополнительного номера, указываемого через дефис к номеру соответствующего субсчета. Субсчетам по бюджетным средствам присваивается номер 1, по средствам, полученным за счет внебюджетных источников: - номер 2 (по предпринимательской деятельности) и номер 3 (по целевым средствам и безвозмездным поступлениям). Например, счет 12 "Касса" делится на три субсчета: 120-1 - "Касса (бюджетные средства)", субсчет 120-2 - "Касса (предпринимательская деятельность)", субсчет 120-3 - "Касса (целевые средства)" Некоторые из счетов предназначены для отражения операций либо только по бюджетным средствам, либо только по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.           Субсчет с определенным отличительным признаком всегда должен корреспондировать в учете с субсчетом с тем же признаком, иначе может возникнуть несоответствие между активом и пассивом отдельного баланса по внебюджетным средствам, формируемого в рамках единого баланса бюджетного учреждения. Практика показывает, что для избежания лишних ошибок лучше использовать в учете соответствующий отличительный признак даже к субсчетам, изначально предназначенным для учета определенных видов средств.           По субсчетам бухгалтерского учета с присвоенными им номерами составляются мемориальные ордера и книга "Журнал - главная", на основе которой формируются отдельный баланс по внебюджетным средствам и единый баланс бюджетного учреждения.

• Внебюджетные средства в соответствии с Инструкцией подразделяются на две большие группы:

  1. целевые средства и безвозмездные поступления в образовательное учреждение;

  2. средства от предпринимательской деятельности образовательного учреждения, включая доходы от реализации продукции, работ, услуг.

Еще одной отличительной особенностью бюджетного учета является консолидация учетных и отчетных данных, осуществляемая вышестоящими распорядителями средств на основании отчетов нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств.           При этом могут использоваться два различных способа консолидации представляемой отчетной информации.           1. Вышестоящий распорядитель в течение отчетного периода, получая отчеты от нижестоящих распорядителей и получателей средств, составляет сводный отчет без совершения дополнительных бухгалтерских записей. При этом в консолидированном отчете вышестоящего распорядителя средств не должно присутствовать счетов учета внутриведомственных расчетов между ними.           2. Второй способ консолидации учетной информации применяется при закрытий счетов текущего года. В этом случае главным распорядителем средств совершаются ряд дополнительных бухгалтерских записей на основании отчетов нижестоящих получателей средств: принимаются на свой баланс фактические расходы, совершенные нижестоящим получателем, и затем общая сумма фактических расходов, произведенная финансируемой подсистемой, подведомственной главному распорядителю средств, списывается на источник финансирования - на общую сумму финансирования, полученного из бюджета на всю систему.