10.2. Особенности оценки и учета движения финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она формируется в зависимости от того, каким способом получены финансо­вые вложения. На практике чаще всего встречаются следующие способы их приобретения:

• приобретение за плату;

• получение в счет вклада в уставный (складочный) капи­тал;

• получение безвозмездно;

• получение в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобре­тен­ных за плату, признается в сумме фактиче­ских затрат организации на их приобретение, за исклю­чением НДС и иных возмещаемых нало­гов (кроме слу­чаев, предусмотренных законодательством РФ о нало­гах и сборах).

! В налоговом учете в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости, если они используются для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению. Поскольку согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале орга­низаций, права в паевых фондах кооперативов и паевых инвести­цион­ных фон­дах, ценных бумаг не подлежит налогообложе­нию (ос­вобож­дается от налогообложения), то и суммы НДС присоединяются к их стоимости. В данном случае это суммы НДС, предъявленные органи­зациями, оказываю­щими услуги, связанные с приобретением финансо­вых вложений,

В налоговом учете также целесообразно формиро­вать стои­мость имеющихся ценных бумаг (цену приобре­тения) путем присоеди­не­ния к их договорной стоимости расходов, связанных с приобрете­нием, поскольку соглас­но подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ эти расходы признаются в це­лях налогообложения на дату реализации или иного вы­бытия ценных бумаг.

К фактическим затратам на приобретение финансовых вложе­ний относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, суммы, уплачиваемые за информационные и кон­сультацион­ные услуги, вознаграждения, уплачиваемые посреднику, иные затраты, связанные с их приобретением.

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость финансовых вложений исходя только из цены их приобретения, относя дополнительные затраты в состав операционных расходов (Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы»). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением финансовых вложений не суще­ственна по сравнению со стоимостью приобретения финансовых вло­жений. Использование данного способа формирования первона­чаль­ной стоимости финансовых вложений и порога существенности отнесения затрат должно быть закреплено в учетной политике организации.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» учитываются также зат­раты в ситуации, когда организация заказала и оплатила консультацион­ные, информационные услуги, связанные с исследованием рынка ценных бумаг, но на основе проведенного анализа решила их не при­обретать.

Пример. Фирма «Альфа» 1 апреля заключила договор с консал­тинговой фирмой на предоставление информации об акционерном обществе «А», облигации которого предполагала приобрести, заплатив за услуги 11 800 р., включая НДС – 1800 р. Информация получена 25 апреля. На её основе 5 мая принято решение не приобретать облигации акционерного общества «А».

В бухгалтерском учете данная сделка учтена:

1 апреля

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т 51 «Расчетные счета» – 11 800 р. – оплачена стоимость информа­цион­ных услуг;

25 апреля

Д-т 97 «Расходы будущих периодов» – К-т 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами» – 11 800 р. – оказаны информаци­онные услу­ги.

Для отражения приобретенных услуг использован счет 97 «Расходы будущих периодов» как более прием­лемый в данном случае. Счет 58 не может быть приме­нен, поскольку на нем отражаются уже приобретенные финансовые вложения после поступления документов, подтверждающих права на них. Уплаченные суммы так­же не могут быть отражены как дебиторская задолжен­ность, поскольку услуги консалтинговой фирмой уже оказаны.

5 мая

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т 97 «Расходы будущих периодов» – 24 000 р. – списана стоимость ин­формационных услуг.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесен­ных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласо­ванная учредителями (участни­ками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/01).

При оценке вклада в уставный капитал общества должны быть учтены нормы действующего законодатель­ства, согласно которому вклад должен быть оценен неза­висимым оценщиком, и величина де­нежной оценки иму­щества, произведенной учредителями общества, не мо­жет быть выше величины оценки, произведенной незави­симым оценщиком (п. 2 ст. 15 Закона об обществах с огра­ниченной ответ­ствен­ностью от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и п. 3 ст. 34 Закона об акционерных обществах от 26 дека­бря 1995 г. № 208-ФЗ). При этом ООО должны привлекать независимого оценщика в том случае, если стоимость доли, оплачивае­мой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ.

Пример. Фирма «Альфа», являясь одним из участников АО, вне­сла в оплату акций облигацию ООО «Сигма». Номи­нальная стоимость облигации – 100 000 р. Она была приобретена за 90 000 р. Однако учредителями на основе оценки независимого оценщика об­лигацию оценили в 80 000 р. Пусть стоимость об­лигации составляет весь вклад фирмы «Альфа».

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» – К-т 80 «Уставный капитал» – 80 000 р. – отражен уставный капитал в сумме вклада учредителя, предусмотренной уч­редительными документами;

Д-т 58 «Финансо­вые вложения» – К-т 75 «Расчеты с учредите­ля­ми» – 80 000 р. – поступили облига­ции в качестве вклада учредителя.

! В налоговом учете у получающей стороны ценные бумаги оценива­ются по той стоимости, по которой были учтены в налоговом уче­те передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом дан­ная стои­мость получающей стороной должна быть под­тверждена докумен­тально.

Пример. Возьмем условия предыдущего примера. При этом налоговая стоимость облигации ООО «Сигма» соот­ветствует цене приобрете­ния – 90 000 р.

Тогда в АО, получившем облигацию ООО «Сигма», в целях исчисления налога на прибыль она будет оценена в сумме 90 000 р.

При этом необходимо получить от фирмы «Альфа» доку­менты, подтверждающие, что облигация в ее налоговом учете была учтена по этой стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости безвозмезд­но полученных финансовых вложений в виде ценных бумаг установлен п. 13 ПБУ 19/02.

Ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг, оцениваются по текущей рыноч­ной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их цена, рассчитанная в уста­новленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Пример. Организации 27 мая переданы безвозмездно 100 ак­ций АО «Бетта» номинальной стоимостью 1000 р. каждая. Акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По итогам торгов на фондовой бирже 27 мая курс акций составил 850 р.

Поступление акций отражается 27 мая по стоимости 850 р. за акцию в сумме 85 000 р. (850 р. × 100 акций) проводкой:

Д-т 58 «Финансовые вложения» – К-т 91 «Прочие доходы и рас­ходы» – 85 000 р. – отражена стоимость безвозмездно получен­ных акций.

Ценные бумаги, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, оцениваются в момент поступления в организацию в сумме денежных средств, кото­рая может быть получена результате продажи поступивших ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Другие виды финансовых вложений, полученных безвозмезд­но, которые не являются ценными бумагами, в соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету также по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату: принятия к бухгалтерскому учету цен на такой или алогичный вид активов. Дан­ные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

! В налоговом учете финансовые вложения, полученные безвозмездно, в целях исчисления налога на прибыль также оцениваются исходя из рыночных цен. Но в отличие от бухгалтерского учета, в том случае если рыночная цена ниже затрат на приобретение финансовых вложений, имевших место у передающей стороны, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ их оцен­ка в целях налогообложения не может быть ниже затрат на приобретение. Информация о ценах должна быть под­тверждена организацией – получателем финансовых вложений документально или путем проведения незави­симой оценки.

Особенностью активов в виде финансовых вложений является то, что организации обязаны отслеживать изме­нения их стоимости, происходящие после принятия к уче­ту. При этом для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы, по которым из­менение стоимости в учете отражается по-разному. Это финансовые вложения, по которым:

• можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

• не определяется текущая рыночная стоимость.

Напомним, что под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитан­ная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Финансовые вложения, по которым можно опреде­лить теку­щую рыночную стоимость на конец отчетного года, должны быть отра­жены в бухгалтерском учете в отчетности по текущей рыночной стоимости.

поэтому в конце отчетного года организация должна произвести переоценку этих финансовых вложений, то есть скорректировать их оценку по отношению к оценке на предыдущую отчетную дату. Переоценка производится на основе данных о рыночной цене организатора торгов­ли на рынке ценных бумаг.

Разница между оценкой финансовых вложений по те­кущей ры­ночной стоимости на отчетную дату и предыду­щей оценкой отражается в бухгалтерском учете и отно­сится на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом уче­та финансовых вложений одной из следующих проводок: Д-т 58 «Финансовые вложения» – К-т 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму увеличения стоимости фи­нансовых вложений, или:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т 58 «Финан­совые вложения» – на сумму снижения стоимости фи­нансовых вложений.

Организации могут производить указанную корректировку ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Поэтому выбранную организацией периодичность переоценки следует за­фиксировать в учетной политике в целях налогообло­жения.

Если объект финансовых вложений раньше был оце­нен по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату его текущая рыночная стоимость не определяется, то та­кой объект отражается в бухгалтерской отчетности по сто­имости его последней оценки.

Пример. 1 марта фирма «Альфа» приобрела 1000 облигаций по цене 800 р. за штуку. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Согласно учетной политике переоценка финансовых вложе­ний производится ежеквартально. По данным орга­низатора торговли, рыночная цена облигаций на ко­нец первого квартала на рынке ценных бумаг соста­вила 798 р. за штуку.

В учет вносятся проводки:

1 марта

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» – К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 800 000 р. – отражено поступле­ние облигаций.

По состоянию на 31 марта текущая рыночная стои­мость облигаций составляет 798 000 р. (1000 шт. × 798 р.), разница с предыдущей оценкой – 2000 р. (800 000 р. – 798 000 р.).

В бухгалтерском учете переоценка отражается следую­щим образом:

31 марта

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т 58 «Финансовые вложения» – 2000 р. – произведена корректи­ровка стоимости облигаций на отчетную дату.

! В налоговом учете финансовые вложения учитыва­ются по цене приобретения и не подлежат переоценке. Доходы в виде положительной разницы и расходы в виде отрицательной разницы, полученные в бухгалтер­ском учете от переоценки ценных бумаг по рыночной сто­имости, не учитываются в целях налогообложения, что специально отмечено в подп. 24 п  ст. 251 и подп. 46 ст. 210 НК РФ.