23. Понятие и виды способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, порядок и условия их применения устанавливаются гл. 11 Налогового кодекса РФ (ст. 72 Налогового кодекса РФ).

Залог имущества.В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества (ст. 73 Налогового кодекса РФ).

Поручительство.В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ, обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченные им суммы, а также проценты по этим суммам и возмещение убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика (ст. 74 Налогового кодекса РФ).

Пенейпризнается установленнаяст. 75 Налогового кодекса РФденежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 Налогового кодекса РФ).

Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей.Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 3ст. 76 Налогового кодекса РФ. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2ст. 76 Налогового кодекса РФ(ст. 76 Налогового кодекса РФ).

Арестом имуществав качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества (ст. 77 Налогового кодекса РФ).

24. Взыскание налога, сбора, пени и штрафа. Внесудебный и судебный порядок взыскания.

Действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено два различных порядка взыскания недоимки по налогу (сбору), пеней и штрафа. А именно  - административный (бесспорный) порядок и судебный порядок.В настоящее времявзыскание недоимки (т.е. не уплаченной в срок суммы налога или сумма сбора), а также начисленных на суммунедоимки пеней и штрафа с налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится, как правило в административном порядке - на основании решения налогового органа.   Закон предсусматривает судебный порядоквзыскания недоимок, пеней и штрафов для данной категории налогоплательщиков (организаций или предпринимателей) только в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание указанных сумм, наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком, а также в случаях, указанных в п. 2 ст. 45 НК РФ. Пунктом 2 ст. 45 НК РФ исключительно судебный порядок взыскания налога (сбора), пеней и штрафов установлен для следующих четырех случаев: 1) с организации, которой открыт лицевой счет; 2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий); 3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика; 4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Что касается пдп.3 п.2 ст. 45 НК РФ (когда обязанность по уплате налога основана на изменении юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности), то применять его возможно только с несколькими оговорками: Одним из основных элементов налогообложения, без определения которого в законе налог не может считаться установленным, является налоговая база. Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база позволяет определить, действительно ли существуетобъект налогообложения и какова сумма налога, так как именно к налоговой базе применяется ставка налога. В качествеобъектов налогообложения в п. 1 ст. 38 НК РФ указаны операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (сбора). Цена товаров, работ, услуг является основой для исчисления налоговой базы, определяемой применительно к конкретным налогам согласно части второй НК РФ и положениями ст. 40 НК РФ. В соответствии п. 1 ст. 40 НК РФ по общему правилу для целей исчисления налоговой базы принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Проверять правильность применения цен налоговые органы вправе лишь в случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 40 НК РФ: 1) по сделкам между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) по сделкам, в которых цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В указанных случаях, если цены товаров, работ или услуг, применяемые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган имет право вынести мотивированное решение одоначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ). Вместе с тем, в такой ситуации, как указал Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", корректировка исходных цен не может рассматриваться в качестве изменения налоговым органом юридической квалификации соответствующей сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя. А следовательно, и говорить об исключительно судебном порядкевзыскания недоимки, пеней и штрафовв такой ситуации не приходится. Проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами с 1 января 2012 г. может лишь ФНС РФ в порядке ст.105.17 НК РФ. Если недоимка выявлена в результате такой проверки, то обязательный судебный порядок взыскания применяется в силу подп.4 п.2 ст. 45 НК РФ. Изменение налоговым органом юридической квалификации сделки - это отдельное понятие, которое непосредственно связано с такими понятиями налогового права, как добросовестность налогоплательщика, наличие разумной деловой цели, экономическая обоснованности сделки, разграничение правомерной практики налоговой оптимизации и получения необоснованной налоговой выгоды. В качестве примера можно привести применение налоговых вычетовпо НДС и возмещение НДС из бюджета.Вычеты по НДС применяются лишь в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Если же отношения мнимые и товар не передавался, то даже при наличии у налогоплательщика счетов-фактур отсутствует факт приобретения товаров, а значит, и субъективное право налогоплательщика на вычет. Таким образом, при отсутствии экономической обоснованности сделки налогоплательщик не вправе претендовать на вычет и дальнейшеевозмещение НДСиз бюджета, даже если формальная сторона требований НК РФ была им соблюдена. Как уже отмечалось, судебный порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов с налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрен также для случаев пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание указанных сумм.

По общему правилу с налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), являющегося организацией или индивидуальным предпринимателем, взыскание недоимки, пеней и штрафов осуществляется в административном, т.е. бесспорном, порядке - на основании решения налогового органа. Исходя из положений части первой НК РФ и принятых на его основе подзаконных нормативных правовых актов бесспорнный порядок взыскания недоимки, пеней и штрафа с организаций и индивидуальных предпринимателей можно определить как систему нижеследующих последовательных обязательных действий налоговых органов, направленных на взыскание соответствующих сумм с должника: Вначале взыскание должно быть обращено на безналичные денежные средства организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 46 НК РФ). Лишь при невозможности осуществления взыскания за счет безналичных денежных средств оно может быть осуществлено за счет иного имущества организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 47 НК РФ). Несоблюдение данной процедуры взыскания является основанием для признания недействительными актов налоговых органов о взыскании недостающих сумм за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, что подтверждается судебной практикой, в частности, Постановлениями ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2003 N Ф08-661/2003-238А; Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 по делу N А66-6074-02; ФАС Московского округа от 12.05.2003 по делу N КА-А40/2736-03. Решение овзыскании недоимки, пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах организаций или индивидуальных предпринимателейв банках может быть принято только после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Решение о взыскании, принятое до истечения указанного срока, должно быть признано недействительным на основании ст. 13 ГК РФ как акт ненормативного характера, нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица (в данном случае - право собственности на денежные средства). Данная позиция подтверждается судебной практикой, в частности, Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2002 по делу N 2809, от 26.02.2003 по делу N А66-6329-02; ФАС Московского округа от 25.04.2003 по делу N КА-А40/2274-03. Однако полномочия налоговых органов по вынесению решений о взыскании в бесспорном порядке недоимки, пеней и штрафа за счет безналичных денежных средств организации или индивидуального предпринимателя ограничены также пресекательным сроком. Согласно абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ соответствующее решение должно быть вынесено не позднее 2 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Решение о взыскании, принятое по истечении указанного двухмесячного срока, считается недействительным и исполнению банком не подлежит (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ). В таком случае взыскание недоимки, пеней и штрафа производится только в судебном порядке, а именно: налоговая инспекция в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа может обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании с налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога (сбора), пеней и штрафа. Все дела о взыскании с организаций и индивидуальных предпринимателей налоговых платежей и санкций подведомственны исключительно арбитражным судам (п. 4 ст. 29 АПК РФ) и рассматриваются по правилам арбитражного процессуального законодательства. Не останавливаясь на самой процедуре судебного разбирательства, отметим лишь, что пропущенный налоговым органом по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен арбитражным судом по правилам, установленным ст. 117 АПК РФ. При этом важно иметь в виду, что в шестимесячный срок на подачу налоговым органом в арбитражный суд иска о взыскании с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога (сбора), пеней и штрафа включаются и 2 месяца на взыскание соответствующих сумм за счет безналичных денежных средств налогоплательщика. Вместе с тем, учитывая, что по общему правилу взыскание недоимки, пеней и штрафа с организации или индивидуального предпринимателя производится все же во внесудебном порядке, иск налоговой инспекции о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней и штрафа, поданный до истечения двухмесячного срока на бесспорное списание указанных сумм со счета в банке, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если налоговой инспекцией будут представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий с налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований. В такой ситуации у суда не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения двухмесячного срока на бесспорное списание сумм недоимки, пеней и штрафа со счетов налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банке  См.: п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" . Если налоговая инспекция в установленный срок вынесла решение о взыскании недоимки, пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банке, но денежные средства на счетах отсутствуют либо их недостаточно, либо отсутствует информация о таких счетах, взыскание недоимки, пеней и штрафа производится за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Решение о взыскании недоимки, пеней и штрафа за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя должно быть принято налоговой инспекцией в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). При этом последствия нарушения налоговой инспекцией данного срока ни в Налоговом кодексе РФ, ни в подзаконных актах, касающихся порядка взыскания налоговых платежей и санкций, не определены. Представляется, что при пропуске указанного срока взыскание причитающихся к уплате сумм с организации или индивидуального предпринимателя может производиться только в судебном порядке путем подачи налоговой инспекцией искового заявления в арбитражный суд. В таком случае взыскание недоимки, пеней и штрафа производится за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя на основании вступившего в законную силу решения арбитражного суда в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Как было отмечено выше, в настоящее время в отношении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя судебный порядок взыскания налоговых платежей и санкций предусмотрен только в ограниченном числе случаев. Напротив, взыскание налоговых платежей и санкций с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится исключительно в судебном порядке. По смыслу п. 1 ст. 48 НК РФ в случае неисполнения физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафов налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании соответствующих сумм за счет имущества данного физического лица (в том числе денежных средств на счетах в банках и наличных денежных средств) в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Заявление овзыскании налога (сбора), пеней и штрафа за счет имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, подается налоговым органом в суд общей юрисдикции или мировому судье. Правила, по которым суды общей юрисдикции и мировые судьи рассматривают дела о взыскании недоимок по налогам (сборам), пеней и штрафов установлены ГПК РФ, который предусматривает две формы рассмотрения указанных дел, а именно -  приказное производство и исковое производство. Говоря о рассмотрении дел о взыскании налоговых платежей и санкций, как в арбитражных судах, так и в судах общей юрисдикции следует отметить, что при рассмотрении данных дел судами могут исследоваться как обстоятельства соблюдения налоговым органом самой процедуры взыскания, установленной частью первой НК РФ (соблюдение сроков, предварительное направление требований и т.п.), правомерность привлечения к налоговой ответственности, так и основания, по которым налоговый орган начисляет суммы недоимки по конктретным налогам, которые определяются в соответствии соответствующими главами части второй НК РФ, все это требует от юристов ведущих такое дело глубоких знаний законодательства о налогах и сборах, с учетом правоприменительно й практики.