1 Навроцький в.О. Вказана праця. — с. 395

² Соловйова А. Відмежування ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових пла 
тежів від шахрайства з фінансовими ресурсами // Вісник податкової служби. — 2002. — № 24. —
С. 48-49; Сухов Ю.М. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів: пробле 
ми відмежування від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю: Дис. ... канд. юрид. наук.
— Київ, 2000. — С. 174-175

³ Перепелица А. И. Уголовная ответственность за хозяйственные преступления в сфере предпри 
нимательской деятельности. — X.: Рубикон, 1997. — С. 20

⁴ Перепелица А.И. Новое в уголовном законодательстве об ответственности за хозяйственные преступ 
ления (Комментарий к действующему законодательству) // Весы Фемиды. — 2000. — № 4. — С. 70

⁵ Коржанський М.Й. Вказана праця. — С. 276; Коржанський М.Й. Науковий коментар
Кримінального кодексу України. — К., 2001. — С. 379

⁶ Тарарухин С.А. Квалификация преступлений в следственной и судебной практике. — К.:
Юринком, 1995. — С. 51-52

683

підлягає остання і що діяння не може бути одночасно кваліфіковане за за гальною і спеціальною нормами¹. При цьому не має значення те, яким чи ном інкримінування спеціальної норми впливатиме на покарання — буде воно більш або, навпаки, менш суворим порівняно з покаранням, яке б призначалось на підставі загальної норми. Точність кримінально-правової оцінки не повинна ставитись в залежність від недоречностей позиції зако нодавця у питанні про оцінку суспільної небезпеки пов'язаних з пільгами варіантів ухилення від оподаткування, про що йтиметься нижче.

Коментуючи ст. 222 КК 2001 р., П.П.Андрушко пише про те, що у то му разі, коли сума умисно не сплачених податків, зборів, інших обов'яз кових платежів в п'ять тисяч і більше разів перевищує неоподатковува ний мінімум доходів громадян, дії винного мають кваліфікуватись за ч. 1 ст. 222 і ч. З ст. 212 КК, оскільки злочин, передбачений ч. З ст. 212 КК, є більш тяжким порівняно із злочином, передбаченим ч. 2 ст. 222 КК. Дані норми, на думку науковця, мають таке ^співвідношення: ч. 2 ст. 222 КК є загальною нормою, а ч. З ст. 212 КК — спеціальною щодо неї. Додаткове інкримінування ч. 1 ст. 222 КК зумовлене тим, що надан ня завідомо неправдивих відомостей з метою одержання пільг щодо по датків є способом ухилення від оподаткування в особливо великих розмірах. Ухилення від сплати податків шляхом одержання пільг, якщо розмір несплачених податків дорівнює чи перевищує п'ятсот неоподат ковуваних мінімумів доходів громадян, але менше п'яти тисяч таких мінімумів, пропонується кваліфікувати лише за ч. 2 ст. 222 КК². Такі ж роз'яснення наводяться у п. 23 проекту постанови Пленуму ВСУ "Про деякі питання кваліфікації злочинів у сфері господарської діяльності".

У відзиві на автореферат дисертації В.Р.Мойсика "Проблеми криміна льної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурсами" Є.В.Фе-сенко не погоджується з думкою дисертанта про те, що незаконне одер жання пільг щодо податків, яке призводить до ненадходження до бюдже ту коштів на суму більше п'яти тисяч неоподатковуваних мінімумів до ходів громадян, треба кваліфікувати за ч. 2 ст. 222 КК. Науковець вва жає, що така кваліфікація призведе до невиправданого пом'якшення по карання особам, які фактично ухиляються від сплати податків за особли во обтяжуючих обставин. Стверджується, що відповідальність за такі діяння передбачено у ч. З ст. 212 КК, яка порівняно з ч. 2 ст. 222 КК вста новлює вдвічі суворіше покарання. У відзиві офіційного опонента О.І.Пе-репелиці на дисертацію В.Р.Мойсика зауважується, що у розглядуваній ситуації перевагу слід віддавати не ч. 2 ст. 222, а ч. З ст. 212 КК як нормі про більш тяжкий злочин, оскільки у даному разі вирішальне значення має не спосіб вчинення злочину, а розмір заподіяної шкоди.

¹ Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. — М.: Юристъ, 1999. — С. 220-
221; Куриное Б.А. Научные основы квалификации преступлений. — М.: Изд-во Моск. ун-та, 1976.
— С. 174-176; Малков В.П. Совокупность преступлений (Вопросы квалификации и назначения на 
казания). — Казань: Изд-во Казан, ун-та, 1974. — С. 182; Навроцький В.О. Теоретичні проблеми
кримінально-правової кваліфікації. — К.: Атіка, 1999. — С. 456

² Андрушко П.П. Коментар до статті 222 Кримінального кодексу України // Юридичний вісник
України. — 23 лютого — 1 березня 2002 р. — № 8; Науково-практичний коментар до Криміналь 
ного кодексу України / За ред. С.С.Яценка. — К.: А.С.К., 2002. — С. 485; Науково-практичний ко 
ментар до Кримінального кодексу України / За ред. С.С.Яценка. — 2-е вид., доповн. і виправл. —
К.: А.СЛС., 2002. — С. 500-501

684

На мою думку, ст. 212 КК 2001 р., яка не конкретизує спосіб ухилен ня від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (а отже, ним може бути і "використання" винним державних органів, і непра вомірне одержання податкової пільги), потрібно розглядати як загальну норму щодо ст. 222 КК — в частині незаконного отримання пільг щодо податків. Підхід, який ґрунтується на співвідношенні загальної і спеціальної кримінально-правових норм, знайшов відображення у п. 15 постанови Пленуму Верховного Суду України від 26 березня 1999 р. № 5 "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів". І з цим варто погодитись, адже подання державним органам завідомо не правдивої інформації (наприклад, завищення відсотка певної категорії працюючих) з метою одержання податкових пільг — не самоціль; такі дії врешті-решт спрямовані на те, щоб ухилитись від оподаткування. Та обставина, що склад злочину "шахрайство з фінансовими ресурсами" на відміну від складу злочину, описаного у ст. 212 КК, є не матеріальним, а формальним, ситуацію не змінює. Вважаю, що ст. 222 КК (в частині незаконного отримання податкової пільги) перебуває стосовно ст. 212 КК, яка не уточнює спосіб ухилення від сплати податків, у логічному відношенні підлеглості за обсягом. Саме цей взаємозв'язок, а не тяжкість злочину покладено у доктрині в основу виокремлення із за гальної спеціальних кримінально-правових норм. Погоджуюсь з В.Р.Мойсиком, який пише: "Та обставина, що за суворістю санкцій зло чин, передбачений ч. З ст. 212 КК України, є більш тяжким, ніж зло чин, передбачений ч.2 ст. 222 КК України, не повинна впливати на зміст диспозицій цих кримінально-правових норм, а відтак і змінювати їх співвідношення як загальної і спеціальної"¹.

Отже, у разі надання недостовірних даних про наявність пільг з опо даткування чи з метою їх одержання дії винного потрібно кваліфікува ти за ст. 222 КК — спеціальною кримінально-правовою нормою, яка, конкретизуючи вчинене посягання на систему оподаткування за спосо бом, найбільш повно враховує специфічні ознаки скоєного податкового злочину. У тому разі, коли пільга щодо податків була надана платнику на законних підставах, які згодом було втрачено, дії особи, яка прихо вала це, необхідно кваліфікувати за відповідною частиною ст. 212 КК як загальною нормою. При цьому сума несплаченого податку обраховується з моменту втрати права на податкову пільгу. Як відомо, загальна норма "спрацьовує" у тих випадках, коли вчинений злочин не охоплюється жодною із спеціальних кримінально-правових норм.

З погляду розмежування злочинів, передбачених ст.ст. 212, 222 КК, викликає інтерес така ситуація. Під час перевірки ТзОВ "Вента", яке зай мається імпортом в Україну виробів медичного призначення, зокрема, гігієнічних пакетів та підгузників торгової марки "Bella" виробництва То-рунського заводу (Польща), податковою міліцією м. Києва було встанов лено факт ухилення від сплати ПДВ у розмірі 148, 8 тис. грн. шляхом фальсифікації митних документів. У 1998 р. представники вказаного

¹ Мойсик В.Р. Проблеми кримінальної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурса ми: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — Київ, 2002. — С, 14

685

ТзОВ у встановленому порядку зареєстрували 18 видів виробів медичного призначення, які імпортувались в Україну, що давало право підприємству скористатись податковою пільгою, передбаченою ст. 5 Закону від З квітня 1997 р. із змінами "Про податок на додану вартість", і на законних підста вах не сплачувати ПДВ. Імпортуючи на протязі 1999 р. вже нові вироби медичного призначення, відмінні за назвою, ціною та якістю від раніше зареєстрованих виробів, службові особи ТзОВ "Вента" з метою і надалі ко ристуватись податковою пільгою вносили у вантажні митні декларації не правдиві відомості — скорочували назви виробів і зазначали номери реєстраційних посвідчень раніше зареєстрованих виробів¹.

Видається, що дії службових осіб ТзОВ "Вента", які полягали у прихо вуванні від контролюючих органів інформації про втрату даним підприємством підстави користуватися пільгою зі сплати ПДВ під час імпорту товарів, треба розцінювати не як шахрайство з фінансовими ре сурсами, а як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Зазначу, що питання розмежування вказаних суміжних зло чинів належить у правозастосовчій практиці до найбільш спірних питань кваліфікації кримінальне караних порушень податкового законодавства.

Під час податкової перевірки ТзОВ "Бухта Ваттіка" (м. Маріуполь) бу ло встановлено, що за період з 21 серпня 1997 р. по 1 червня 1999 р. це підприємство не сплатило земельного податку на суму 19 367 грн. 29 коп. У поданих до податкових органів розрахунках сплати земельно го податку директор ТзОВ Д. вказував, що очолюване ним підприємство користується податковою пільгою, передбаченою п. 5 ст. 12 Закону від 19 вересня 1996 р. із змінами "Про плату за землю*'. Згідно з цією нор мою, від сплати земельного податку звільняються благодійні організації, що не займаються підприємницькою діяльністю. Д. вважав, що ТзОВ "Бухта Ваттіка" має право на податкову пільгу, оскільки його співзаснов-ником виступає Азовське регіональне відділення міжнародного бла годійного фонду милосердя ім. пана Хлистюка, ТзОВ займається не ко мерційною діяльністю, а будівництвом пансіону для самотніх старих мо ряків. Насправді права використовувати вказану пільгу зі сплати земель ного податку ТзОВ "Бухта Ваттіка" не мало, бо воно не було зареєстрова не у встановленому порядку як благодійна організація, а до його статут них видів діяльності входили, зокрема, оптова, роздрібна і зовнішня торгівля. Постановою відділу податкової міліції ДПІ у Жовтневому рай оні м. Маріуполя у порушенні кримінальної справи за ст. 48-2 поперед нього КК стосовно Д. було відмовлено на підставі п. 2 ст. 6 КПК. Погод жуюсь з висновком податкових міліціонерів про відсутність у діях Д. умислу, спрямованого на ухилення від оподаткування: у даному разі службова особа підприємства тлумачила на свою користь положення по даткового законодавства, яке певною мірою давало для цього підставу. Однак у постанові про відмову в порушенні кримінальної справи, очевид но, мала фігурувати стаття КК про відповідальність не за ухилення від сплати податків, а за шахрайство з фінансовими ресурсами. Адже у цьо му випадку платник податку, діючи активно, подавав у податкову

¹ Методика виявлення правопорушень у сфері оподаткування різних галузей господарювання. Навчальний посібник / За ред. В.Р.Жвалюка. — Ірпінь: Академія ДПС України, 2001. — С. 25

686

інспекцію дані про наявність у нього податкової пільги і безпідставно нею скористався.

Такий же висновок буде доречним у кримінальній справі по обвину ваченню К., розглянутій Приморським районним судом м. Маріуполя (вирок від 23 липня 1997 p.). K. працював директором приватного підприємства "НТЦ Екопромзварювання", яке за договором з НТК "Азовметалург" виконувало науково-дослідні роботи. При цьому части на робіт здійснювалась приватним підприємством безпосередньо як ви конавцем, а стосовно іншої частини робіт воно виступало як замовник. У договір від 23 липня 1996 р. № 82 Н К. вніс зміни і вказав, що очо люване ним підприємство є виконавцем відповідних робіт, хоч насправді за цим договором ПП було замовником. Подавши підроблений договір у податкову інспекцію, К. скористався податковою пільгою і ухилився від сплати ПДВ на суму 2 378 грн. Суд, вказавши у вироку, що К. діяв з метою отримання пільги зі сплати ПДВ і незаконно використав цю пільгу, кваліфікував його дії не за ст. 148-5, а за ч. 1 ст. 148-2 КК 1960 р. На мій погляд, у даному разі підлягала застосуванню спеціаль на норма — стаття КК про шахрайство з фінансовими ресурсами.

Бердичівським районним судом Житомирської області за ч. З ст. 148-2, ч. 2 ст. 148-5, ч. 1 ст. 172 КК 1960 р. були кваліфіковані дії М., який, пра цюючи директором приватних підприємств "Анні" та "Омега*', ухилився від сплати ПДВ на суму 19 564 грн. 56 коп. Отримуючи з Білорусі сільськогосподарську техніку і знаючи про те, що імпортні товари будуть реалізовані іншим підприємствам, М. під час митного оформлення повідо мив митним органам завідомо неправдиву інформацію про те, що імпорт використовуватиметься для власних потреб. На підставі п. 1 Указу Прези дента України від ЗО червня 1995 р. № 499 "Про справляння податку на добавлену вартість з імпортних товарів'* очолювані М. підприємства були звільнені від сплати ПДВ на придбану техніку, яка насправді реалізовува лась іншим підприємствам¹.

Оскільки статті КК про відповідальність за ухилення від сплати по датків і шахрайство з фінансовими ресурсами є конкуруючими криміна льно-правовими нормами, кваліфікація судом дій М. за сукупністю цих норм не може бути визнана правильною. У даній кримінальній справі було встановлено, що вже у момент заповнення митних декларацій М. мав -намір реалізувати імпортну сільськогосподарську техніку іншим підприємствам. Діючи активно і вводячи в оману митні органи у питанні про подальшу долю імпортних товарів з метою скористатись передбаче ною законодавством податковою пільгою, М. як службова особа суб'єкта підприємницької діяльності скоїв шахрайство з фінансовими ресурсами, що у результаті несплати ПДВ завдало державі великої матеріальної шкоди. Оскільки М. ухилився від сплати ПДВ шляхом незаконного от римання пільги з податку, вказівка на ч. З ст. 148-2 КК 1960 р. підля гала виключенню з обвинувачення.

Нечіткість розмежування шахрайства з фінансовими ресурсами та ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів спо стерігається і у розглянутій Мелітопольським міським судом Запорізької

¹ Архів місцевого суду Бердичівського району Житомирської обл. Справа № 1-92 за 1997 р.

687

області кримінальній справі по обвинуваченню Т. Працюючи директором ТзОВ "Тензор", Т. у квітні і червні 1999 р. імпортував з Молдови сільськогосподарську техніку (8 тракторів Т-70) і запчастини до них. Під час митного оформлення цей імпортний товар був задекларований Т. як ввезений для власних і виробничих потреб ТзОВ "Тензор", у зв'язку з чим на підставі діючого у той час законодавства нарахований умовно ПДВ імпортером фактично не сплачувався. У вересні 1998 р. 5 тракторів_д і запчастини до них були реалізовані приватному підприємству "Дор-промбуд". Не відбивши факт реалізації техніки у бухгалтерському і по датковому обліку підприємства за III квартал 1998 р., Т. ухилився від сплати ПДВ на суму 16 051 грн. 96 коп. Органами попереднього розсліду вання і судом дії Т. кваліфіковані за ч. 2 ст. 148-2 КК 1960 р. як ухи лення від сплати податків у великих розмірах¹.

Вважаю, що у даному разі підлягала застосуванню стаття КК про ша храйство з фінансовими ресурсами. Суд, відтворивши у вироку вжите в обвинувальному висновку формулювання "з метою подальшого ухилен ня від сплати податку на додану вартість з імпортних товарів", не дав належної кримінально-правової оцінки фактичним обставинам справи. Якщо визнати встановленою вказану мету у діях Т., пов'язаних із мит ним оформленням імпорту, то слід дійти висновку, що службова особа підприємства подала державному органу — митниці завідомо неправди ву інформацію з метою одержання податкової пільги. Хоч у судовому засіданні Т. заявив, що техніка придбавалась для власних потреб ТзОВ, а бажання продати її виникло через деякий час у зв'язку із фінансово-виробничою необхідністю, ці свідчення переконливо спростовуються зібраними у даній кримінальній справі доказами, що достатньою мірою висвітлюється в обвинувальному висновку. Неточна кваліфікація дій Т. призвела до неправильного визначення суспільне небезпечних наслідків, заподіяних даним податковим злочином. Вважаю, що розмір ПДВ, не сплаченого ТзОВ "Тензор", повинен був визначатись стосовно всіх трак торів і запчастин на момент митного оформлення імпортного товару.

Аналогічної помилки при кваліфікації припустився слідчий у кримінальній справі по обвинуваченню Л. за ч. З ст. 148-2 КК 1960 р. Працюючи директором дитячого оздоровчого табору "Сіверянин", Л. на дав Луганській митниці завідомо неправдиві відомості стосовно трьох вагонів з ДВП, які надійшли на адресу підприємства. Л. задекларував товар як призначений для власних потреб дитячого оздоровчого табору, знаючи про те, що насправді за допомогою ДВП він розраховуватиметь ся з ТзОВ "Анітекс ЛТД" (м. Луганськ) за проведений ремонт табору. Незаконно отримавши податкову пільгу, Л. ухилився від сплати ПДВ на суму 17 138 грн. 49 коп.². Видається, що дії Л. належало кваліфікува ти за ч. 2 ст. 148-5 попереднього КК як шахрайство з фінансовими ре сурсами, що завдало великої матеріальної шкоди.

Ю.М.Сухов виокремлює два способи незаконного набуття і користуван ня податковими пільгами: 1) шляхом подання органу державної податко-

¹ Архів місцевого суду м. Мелітополя Запорізької обл. Справа № 1-847 за 1999 р.

² Кримінальна справа № 2359815. Матеріали слідчого відділення податкової міліції ДШ у
м. Мелітополі Запорізької обл. за 1998 р.

688

вої служби завідомо неправдивої інформації щодо наявності у платника підстави для отримання пільги з оподаткування; 2) шляхом приховування від вказаного органу факту втрати підстав для користування податковою пільгою¹. Вивчення матеріалів правозастосовчої практики дозволяє вести мову і про третій варіант протиправного використання пільг щодо по датків. Трапляються випадки, коли особи, стосовно яких незаконно задіяний механізм пільгового оподаткування, не намагаються добитись від державних органів прийняття відповідного рішення, а самостійно, проте без належних підстав використовують пільги щодо податків, передбачені конкретними нормативними актами. Оскільки шахрайству з фінансовими ресурсами притаманний специфічний прийом (спосіб) злочинної поведінки — надання державному органу завідомо неправдивої інформації з метою отримання пільг щодо податків, ситуації, пов'язані із самостійним викори станням платниками податкових пільг, диспозицією ст. 222 КК, очевидно, не охоплюються (якщо при цьому немає надання належному адресату інформації про наявність пільги щодо оподаткування) і є підставою для за стосування ст. 212 КК. Звернемось до матеріалів практики.

Відділом податкової міліції ДІЛ у м. Запоріжжі з посиланням на п. 2 ст. 6 КПК (відсутність складу злочину) відмовлено у порушенні криміна льної справи за ст. 212 КК щодо службових осіб ВАТ "Запорізький за вод феросплавів" (постанова від ЗО листопада 2001 p.). Це підприємство як учасник експерименту у гірничо-металургійному комплексі України отримало право сплачувати податок на прибуток підприємств за пільго вою ставкою 9 % (замість звичайних ЗО %). У 2000 р. ВАТ застосовува ло пільгову ставку щодо оподаткування прибутку, який утворився внаслідок використання пониженого коефіцієнта амортизації. Під час документальної перевірки підприємства податок на зазначений прибу ток податківці обчислили за стандартною ставкою ЗО % і донарахували для сплати у бюджет податку на прибуток на суму понад 351 тис. грн. З огляду на те, що питання про належну податкову ставку у розгляду ваній ситуації законодавством чітко не вирішувалось і що службові осо би ВАТ, обчислюючи податок, керувались відповідними роз'ясненнями податкової адміністрації, вважаю обґрунтованим зроблений у постанові про відмову в порушенні кримінальної справи висновок про відсутність в діях службових осіб заводу умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

В результаті проведення тематичної перевірки ВАТ "Запоріжвогнеупор" з питання правомірності використання пільги з податку на прибуток в ча стині інвестування будівництва житла для військовослужбовців встановле но заниження податку на прибуток підприємств у розмірі 1 млн 244 тис. 800 грн. На думку податківців, перевірене ними підприємство не мало пра ва зменшувати свої зобов'язання з податку на прибуток на суму вартості матеріальних активів, направлених на будівництво житла, в яке ним ста ном на 1 липня 1997 р. не були внесені інвестиції. У винесеній 13 лютого 2002 р. відділом податкової міліції ДШ у м. Запоріжжі постанові про відмову в порушенні кримінальної справи щодо службових осіб ВАТ "За поріжвогнеупор" вказується на відсутність в їх діях складу злочину, перед-

¹ Сухов Ю.М. Вказана праця. — С. 173-174

689

баченого ст. 212 КК, і з таким висновком варто погодитись. П. 22.3 ст. 22 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" як обов'язкову умову пільгового оподаткування встановлює вимогу, згідно з якою станом на 1 липня 1997 р. мають бути проведені фактичні витрати, пов'язані з будівництвом житла, однак не уточнює, що ці витрати повинні здійснюва тись саме інвестором. Керівництво ВАТ виходило з того, що законодавство не забороняє підприємству брати участь у завершенні будівництва житла, в яке до 1 липня 1997 р. інвестиції підприємством не направлялись, а от же і зменшувати податкові зобов'язання на суму вартості матеріальних ак тивів, фактично інвестованих у будівництво.

Незважаючи на те що у двох наведених вище випадках йшлось про використання суб'єктами господарювання податкових пільг, вважаю правильним те, що у постановах про відмову в порушенні кримінальної справи вказувалось не на ст. 222, а на ст. 212 КК. Адже службові особи запорізьких підприємств, не звертаючись до податкових органів і не на даючи їм перекручену інформацію, самостійно використовували перед бачені законодавством пільги щодо оподаткування, вважаючи, що їхні підприємства мають на них право.

Уважне ознайомлення з викладеним вище текстом дозволяє зробити невтішний висновок про те, що розмежування на практиці шахрайства з фінансовими ресурсами в частині використання податкових пільг і ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів є до волі складним процесом, який неминуче породжує суперечливі оцінки і думки фахівців — теоретиків і практиків. Закономірно постає питання про те, наскільки потрібним є таке розмежування в плані адекватної кримінально-правової оцінки вчиненого ухилення від оподаткування, поєднаного з пільгами.

В плані вдосконалення законодавства про караність злочинів у сфері опо даткування необхідно визнати невиправданою ту диференціацію криміналь ної відповідальності за пов'язані з використанням податкових пільг варіан ти ухилення від сплати податків, яка була закріплена у ст.ст. 148-2, 148-5 КК 1960 р. і яка збережена у ст.ст. 212, 222 КК нового КК.

Незрозуміле, наприклад, чому подання завідомо неправдивої інфор мації з метою одержання пільг щодо податків (ч. 1 ст. 222 — формаль ний склад злочину) тягне покарання у вигляді штрафу від п'ятисот до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або обме ження волі на строк до трьох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатись певною діяльністю на строк до трьох років, а за ухилення від сплати податків, пов'язане з фактичним ненадходжен-ням до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах (на суму від однієї до трьох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), скоєне у тому числі шляхом обманного і безпідставного використання раніше наданої податкової пільги, передба чається менш суворе покарання. Згідно з ч. 1 ст. 212 КК — це штраф від трьохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавлення певного права на строк до трьох років. У цьому вба чається відсутність логіки законодавця. Виходить, що дії, які за своїм загальним кримінально-правовим змістом є тільки готуванням до ухи-

690

лення від сплати податків, мають тягнути більш сувору кримінальну відповідальність порівняно із закінченим ухиленням від оподаткування.

Не узгоджені між собою параметри суспільне небезпечних наслідків у вигляді несплачених податків, які є ознакою кваліфікованого шахрайства з фінансовими ресурсами і ознакою основного, кваліфікованого та особли во кваліфікованого різновидів ухилення від сплати податків, і відповідно необгрунтованою видається різниця у санкціях ч. 2 ст. 222 і ч. 2 та ч. З ст. 212 КК. Так, якщо за ухилення від сплати податків покарання у ви гляді позбавлення волі призначається у разі фактичного ненадходження коштів на суму, яка у п'ять тисяч і більше разів перевищує неоподаткову ваний мінімум доходів громадян, то це покарання за шахрайство з фінан совими ресурсами має призначитися вже тоді, коли заподіяна матеріальна шкода у п'ятсот і більше разів перевищує вказаний мінімум. Якщо сума податку, не сплаченого внаслідок пасивного використання податкової пільги, є меншою за одну тисячу неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, винний притягуватиметься не до кримінальної, а до адміністра тивної відповідальності. При цьому активне використання одержаної по даткової пільги або навіть спроба її отримання за ст. 222 КК є криміналь не караною поведінкою, і кримінальна відповідальність диференційована в залежності від розмірів суспільне небезпечних наслідків.

Далі. Невиправданою з погляду кримінально-правового захисту вста новленого порядку оподаткування, забезпечення єдиних підходів у плані кваліфікації і караності злочинних діянь у сфері оподаткування є різна термінологія, яка використовується у ст. 212 і ст. 222 КК для позначен ня, по-перше, предмета посягання, по-друге, суб'єкта злочину — плат ника податків. У ст. 222 КК мова йде лише про податки, тоді як у ст. 212 КК для позначення предмета злочину використовується інше формулювання — податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять в систему оподаткування. А це ставить питання про те, за якою статтею КК треба кваліфікувати обманне використання одержаної пільги зі спла ти обов'язкового платежу, який у систему оподаткування входить, про те власне податком не визнається. Мабуть, все-таки за ст. 212 КК.

Хоч злочин, передбачений ст. 222 КК, в частині незаконних дій з по датковими пільгами за своїм змістом є ухиленням від оподаткування, вказана стаття, на жаль, не містить спеціальної заохочувальної норми, подібної ч. 4 ст. 212 КК, а це ставить порушників податкового законо давства у неоднакові умови, не дозволяє їм завдяки позитивній пост-кримінальній поведінці, бажаній для суспільства, уникнути застосуван ня заходів кримінально-правової репресії.

Особи, які зобов'язані сплачувати податки і не є приватними підприємцями, засновниками, власниками або службовими особами юридичної особи — суб'єкта господарської діяльності, можуть подавати до податкових органів неправдиві відомості для отримання пільг щодо податків і у такий спосіб ухилятись від оподаткування. Однак ці дії, не зважаючи на те що їх суть полягає у зловживанні податковими пільга ми, через відсутність спеціального суб'єкта не можуть розцінюватись як шахрайство з фінансовими ресурсами і мають кваліфікуватись за стат тею КК про відповідальність за ухилення від сплати податків, яка, як

691

вже зазначалось, встановлює суттєво інші умови притягнення до кримінальної відповідальності.

Враховуючи те, що обманне використання (байдуже — активне або пасивне) податкових пільг є одним із способів ухилення від оподатку вання, доцільно виключити з диспозиції ст. 222 КК вказівку на одер жання пільг щодо податків. На користь такої зміни законодавства мож на навести такий додатковий аргумент. Згадані у ст. 222 КК дотації, суб сидії, субвенції і кредити насправді є фінансовими ресурсами, що навряд чи можна сказати про податкові пільги. Адже під фінансовими ресурса ми розуміються кошти (сукупність фондів грошових коштів), які утво рюються в процесі розподілу і перерозподілу сукупного суспільного про дукту і національного доходу і які знаходяться у розпорядженні держа ви, підприємств, організацій¹.

З огляду на зазначене вище, незаконне отримання пільг щодо по датків навряд чи доцільно на законодавчому рівні визнавати різновидом шахрайства з фінансовими ресурсами.

В цьому плані бракує послідовності позиції В.Р.Мойсика, який спочат ку наводить слушні аргументи на користь винесення дій, пов'язаних з на данням завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо по датків, за межі складу злочину "шахрайство з фінансовими ресурсами", а згодом у запропонованій редакції ст. 222 КК як на один з різновидів неза конного одержання фінансових ресурсів знову чомусь вказує на одержан ня пільг щодо податків². На суперечливість позиції, прихильником якої з цього питання є В.Р.Мойсик, звертається увага у відзивах офіційних опо нентів В.О.Навроцького і О.І.Перепелиці на дисертацію "Проблеми кримінальної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурсами*'. Викликає ряд зауважень і пропозиція доповнити ст. 212 КК частиною дру гою такого змісту: "Надання особами, переліченими у частині першій цієї статті, завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо по датків, — карається штрафом від п'ятисот до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з позбавленням права обіймати певні посади чи займатись певною діяльністю на строк до трьох років"³. Вважаю неви правданим конструювання цього складу злочину як формального. Ви дається, що підхід до об'єктивної сторони пов'язаного з пільгами різнови ду ухилення від оподаткування в плані включення до неї суспільне небез печних наслідків не повинен відрізнятись від описання об'єктивної сторо ни ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів у значних, великих або особливо великих розмірах (матеріальний склад зло чину). У відзиві на автореферат дисертації В.Р.Мойсика М.І.Мельник ста вить цілком слушне запитання про те, як пропонована новела — ч. 2 ст. 212 КК узгоджується із запропонованою редакцією статті про відповідальність за незаконне одержання фінансових ресурсів. Адже фак-

¹ Банківська енциклопедія / За ред. A.M.Мороза. — К.: Ельтон, 1993. — С. 80; Финансово-пра 
вовой справочник предпринимателя / Под ред. В.Н.Селиванова, Л.К.Вороновой. — К.: Манускрипт,
1995. — С. 197

² Мойсик В. Р. Проблеми кримінальної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурса 
ми: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — Київ, 2002. — С. 15

³ Мойсик В.Р. Проблеми кримінальної відповідальності за шахрайство з фінансовими ресурса 
ми: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — Київ, 2002. — С. 17

692

тично один і той же вид діяння "розводиться" по двох статтях КК: у ст. 222 КК передбачається відповідальність за одержання пільг щодо по датків шляхом надання завідомо неправдивої інформації, а у ч. 2 ст. 212 КК — лише за надання такої інформації. У відзиві на автореферат дисер тації В.Р.Мойсика, підготовленому Н.О.Гуторовою, зазначається, що за пропоноване дисертантом доповнення ст. 212 КК частиною другою не ли ше не вирішить існуючі суперечності, а й призведе до посилення штучно го розриву між відповідальністю за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченою ст. 212 КК, та відповідальністю за одержання пільг щодо податків, яку пропонується за лишити у ст. 222 КК. Далі. Важко погодитись з тим, що діяння, яке ли ше направлене на заподіяння державі майнової шкоди (запропонована ч. 2 ст. 212 КК), має тягнути більш суворе покарання, ніж ухилення від спла ти податків та інших обов'язкових платежів, що призвело до фактичного ненадходження коштів у значних розмірах (ч. 1 ст. 212 чинного КК). Крім цього, з тим, щоб уніфікувати предмет злочину, передбаченого пропонова ною ч. 2 ст. 212 КК, мабуть, варто було додатково вказати у цій нормі на збори та інші обов'язкові платежі, що входять в систему оподаткування.

Окремо розглянемо питання про кримінально-правову оцінку безпідставного відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Звернення до цієї проблеми у даному параграфі книги зумовлене двома обставинами. По-перше, у фаховій літературі повернення раніше сплаче ного податку або його частини визнається податковою пільгою — звільненням¹. По-друге, у складеному ДПА України і згаданому на по чатку цього параграфа книги Довіднику пільг, наданих чинним законо давством юридичним особам щодо сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, ряд випадків відшкодування сум ПДВ з бюдже ту розглядається як надання податкової пільги.

Лише за 9 місяців 2001 р. податковою міліцією України виявлено більше як 3 тис. незаконних заявок на відшкодування ПДВ з бюджету на суму понад 330 млн грн.². Висловлюється думка, що "ПДВ у теперішньо му вигляді може розвалити бюджетну систему України"³. Фахівці кон статують, що відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ перетвори лось в Україні у досить прибутковий кримінальний бізнес і водночас у ґрунт для корупційних зловживань чиновників, а ПДВ став одним з найбільш криміногенних податків. Щоправда, розглядувана проблема є актуальною не лише для України. Виявляється, що в країнах Європейсь кого Співтовариства втрати від шахрайства, пов'язаного з незаконним відшкодуванням ПДВ, складають приблизно 4,6 млрд доларів США на рік⁴. У Російскій Федерації існуючий порядок відшкодування експорте рам податку на додану вартість сприяє збільшенню кількості випадків псевдоекспорту, який вважається одним з найбільші поширених податко вих злочинів. У зв'язку з цим Міністерство з податків і зборів РФ висту-

¹ Налоговое право: Уч. пособие / Под ред. С.Г.Пепеляева. — ML: ИД ФБК - ПРЕСС, 2000. —
С. 112-113

² Вісник податкової служби України. — 2001. — № 46. — С. 63

³ Юридичний журнал. — 2002. — № 4. — С. 59

⁴ Ильин А. Криминальная матрица. Экономическая преступность на современном этапе. — СПб:
Нева, М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2002. — С. 29

693

пило із заявою про те, що воно має намір ініціювати внесення змін до відповідної глави Податкового кодексу з тим, щоб зробити правила по вернення ПДВ з бюджету більш жорсткими¹.

Відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України від 3 квітня 1997 р. із змінами "Про податок на додану вартість" бюджетне відшкодування — це сума, що підлягає поверненню платнику з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом. Згідно з пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону, суми ПДВ, які повинні бути спла чені до бюджету або відшкодовані з нього, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та су мою податкового кредиту звітного періоду. Якщо за результатами звітного періоду сума, визначена у такий спосіб, має від'ємне значення, вона підлягає відшкодуванню платнику податків з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації.

У параграфі книги, в якому мова йде про кваліфікацію фіктивного підприємництва, зазначається, що у сучасній господарській практиці України поширені схеми безпідставного отримання з бюджету відшкоду вання ПДВ з використанням фіктивних підприємств. Можливі й інші варіанти незаконного завищення податкового кредиту, в результаті чого утворюється від'ємна різниця між податковими зобов'язаннями і подат ковим кредитом, що тягне за собою відшкодування ПДВ з бюджету.

Наприклад, поширені випадки включення до складу податкового кре диту сум ПДВ з тих товарів, вартість яких згідно з чинним законодавст вом не відноситься до валових витрат, або вартості товарів, робіт, послуг, які отримані, проте не сплачені постачальнику. У Методичних рекомен даціях по проведенню документальної перевірки правильності визначен ня суми податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню з бюд жету (лист ДПА України від 7 травня 1998 р. № 5231 /10/23 —21172— ДСП) використовується термін "суми податкового кредиту, які виклика ють підозру". На думку фахівців, дане поняття може стосуватись таких випадків: занадто висока для даного регіону країни сума, заявлена плат ником до відшкодування; відсутність у декларації платника податкових зобов'язань, навіть за нульовою ставкою; значна невідповідність між по датковими зобов'язаннями і сумами відшкодування, між пільговою та непільговою діяльністю з відшкодуванням ПДВ; відхилення показників декларації конкретного платника від певних коефіцієнтів, визначених органами податкової служби для різних галузей народного господарства; різке збільшення суми податкового кредиту за звітний період порівняно з минулими періодами. Конкретні заходи, спрямовані на попередження фактів незаконного відшкодування ПДВ підприємницьким структурам, містяться у розроблених Головним управлінням податкової міліції ДПА України Методичних рекомендаціях по протидії незаконному відшкоду ванню з бюджету податку на додану вартість (лист ДПА України від 22 травня 1998 р. № 6021/26-31), інших відомчих документах. Зокрема, під час проведення зустрічних перевірок основних і регулярних поста-

¹ "Экспортный" НДС как способ ухода от налогов // Юридическая практика. — 12 ноября 2002 г. — № 46

694

чальників товарно-матеріальних цінностей платників ПДВ мають з'ясо вуватись такі обставини: чи зареєстрований постачальник як платник ПДВ; чи надається ним податкова звітність у податкові органи; чи вклю чена податкова накладна, з приводу якої проводиться перевірка, до кни ги обліку продаж постачальника; чи оплачено та у якій формі здійснено оплату поставлених товарів (робіт, послуг).

У сфері ЗЕД для безпідставного бюджетного відшкодування ПДВ вико ристовується проведення псевдоекспортних операцій, коли спочатку фор мується завищений податковий кредит по товарам, отриманим за доку ментами від фіктивних і транзитних фірм, а згодом цей товар тільки за документами, тобто без фактичного покидання митної території експор тується за кордон на адресу створеного навмисно для проведення цієї опе рації підприємства. Також мають місце факти необгрунтованого форму вання податкового кредиту шляхом значного завищення ціни на фактич но експортований товар¹. Для такого завищення, як правило, використо вується ланцюжок фіктивних підприємств, з якими укладаються угоди, в результаті чого відбувається багаторазове збільшення вартості товару у процесі його руху від виробника (першого постачальника) до експортера.

29 вересня 2001 р. прокуратурою Запорізької області було порушено кримінальну справу щодо службових осіб ЗАТ "Запорізький лікеро-горілчаний завод" за фактом пред'явлення ними вимоги відшкодувати з Державного бюджету України ПДВ у розмірі 4 млн 150 тис. грн. і за подіяння шкоди державі на суму понад 760 тис. грн. шляхом зарахуван ня бюджетної заборгованості з ПДВ в рахунок сплати податку на прибу ток підприємств і акцизного збору. У результаті проведення прокурату рою перевірки ЗАТ з питань дотримання вимог законодавства про відшко дування ПДВ при здійсненні ЗЕД встановлено, що 12 квітня 2001 р. між запорізьким підприємством і однією австралійською фірмою укладено ек спортний контракт про постачання двох електронних систем ЕС-1046 вартістю 3 млн 800 тис. доларів СІЛА. 28 квітня 2001 р. ЗАТ згідно з ук ладеним договором експортувало зазначене обладнання, отримало на банківський рахунок грошові кошти за здійснену поставку і подало до ДПІ у м. Запоріжжі документи, необхідні для відшкодування ПДВ, вихо дячи з того, що митна вартість експортованого обладнання складає понад 20 млн грн. Вказані електронні пристрої експортер купив у ТзОВ "Альфа-Термінал" (м. Запоріжжя) за 24 млн 900 тис. грн. Однак з'ясувалось, що з самого початку ці пристрої були придбані як брухт у Державного підприємства з переробки брухту і відходів "Дніпро-ВДМ" за 9800 грн., і лише згодом за допомогою угод з рядом фіктивних фірм без проведення будь-яких фактичних витрат ціна цього брухту зросла у тисячі разів.

Наведений вище приклад, крім всього іншого, є показовим в плані та кого індикатора безпідставності відшкодування ПДВ у сфері ЗЕД, як по стачання на експорт товарно-матеріальних цінностей організаціями, для яких ці товари не є профільними.

В.В.Лисенко дійшов висновку про те, що фактичне відшкодування ПДВ з бюджету потрібно кваліфікувати не за статтею КК про

¹ Янушкевич А. Боротьба з незаконним відшкодуванням ПДВ // Вісник податкової служби Ук раїни. — 2002. — № 20. — С. 18-21

695

відповідальність за ухилення від сплати податків, для якої характерним є ненадходження у бюджет належних сум податків, а за статтею КК про відповідальність за шахрайство з фінансовими ресурсами¹. Н.О.Гут°Р°^ва вбачає вирішення проблеми у розширенні диспозиції ст. 212 КК за раху нок вказівки у ній на протиправне відшкодування з бюджетів чи держав них цільових фондів раніше сплачених сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів². При цьому не зовсім чітко, на мій погляд, визна чається, буде таке відшкодування характеристикою діяння або суспільне небезпечних наслідків злочинного ухилення від оподаткування.

У п. 17 Указу Президента України від 7 серпня 1998 р. № 857 "Про деякі зміни в оподаткуванні'* отримання необґрунтовано завищеної суми бюджетного відшкодування тлумачиться як ухилення від сплати ПДВ. Правозастосовча практика схиляється саме до такого варіанта криміна льно-правової оцінки.

Так, Бердянським міським судом Запорізької області визнано винним в умисному ухиленні від сплати ПДВ на загальну суму 11 911 грн. 41 коп. приватного підприємця К., який у IV кварталі 1998 р. і І квар талі 1999 р. подав до Бердянської об'єднаної податкової інспекції недійсні податкові накладні, що надало йому право на бюджетне відшко дування цього податку. Під час розслідування і судового розгляду даної кримінальної справи встановлено, що контрагенти К., у яких він прид бав зерно соняшника, ПДВ до бюджету не сплачували і видавали К. не-заповнені бланки податкових накладних. За вказівкою К. накладні за повнювались іншими особами, чим порушувався встановлений законо давством порядок, згідно з яким податкову накладну виписує особа, за реєстрована як платник ПДВ. Суд кваліфікував дії К., які полягали у безпідставному завищенні суми податкового кредиту і незаконному відшкодуванні ПДВ з бюджету, за ч. 2 ст. 148-2 КК I960 р. як ухилен ня від сплати податків³. У вироку суду, постановленому у цій кримінальній справі 21 березня 2000 p., такі поняття, як умисне ухилен ня від сплати податків і бюджетне відшкодування ПДВ, розглядаються як рівнозначні, з чим, на мій погляд, навряд чи можна погодитись.

В січні 1999 р. ПП "Запоріжбудсервіс" подало до податкової інспекції м. Енергодара декларацію зі сплати ПДВ. Під час перевірки правиль ності визначення суми податку було встановлено, що заявлена підприємством сума бюджетного відшкодування завищена більше ніж на 42 тис. грн. Це стало можливим внаслідок того, що податковий облік фінансово-господарської діяльності на підприємстві у 1998 р. вівся не правильно. Порушуючи Закон "Про оподаткування прибутку підприємств" і виконуючи внутрішній наказ по підприємству, головний бухгалтер ПП Б. валові доходи і витрати визначала за допомогою так званого касового методу, згідно з яким моментом реалізації товарів і по слуг визнавався факт надходження коштів на банківський рахунок підприємства. Енергодарський міжрайонний відділ податкової міліції,

¹ Лысенко В. В. Вказана праця. — С. 45-46

² Гугорова Н.О. Кримінально-правова охорона державних фінансів України: Монографія. — X.:
Вид-тво Нац. ун-ту внутр. справ, 2001. — С.157-158, с. 197-198

³ Архів місцевого суду м. Бердянська Запорізької обл. Справа № 1-243 за 2000 р.

696

керуючись п. 2 ст. 6 КПК, відмовив в порушенні кримінальної справи за ст. 148-2 КК 1960 p. стосовно службових осіб підприємства на тій підставі, що вони, порушуючи податкове законодавство, прямого умис лу на ухилення від сплати податків не мали.

Поділяючи такий висновок, додам, що дії, яким своєчасно поклали край податківці, не потягли за собою суспільне небезпечних наслідків у вигляді несплати чи недоплати податку, у зв'язку з чим інкримінуван ня складу злочину "ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" як матеріального виключається. До речі, у п. 17 Указу Президента України "Про деякі зміни в оподаткуванні" завищена сума бюджетного відшкодування розглядається як сума податкового зо бов'язання, прихована від оподаткування; при цьому платник ПДВ вва жається таким, що ухиляється від оподаткування, лише у разі безпідставного отримання бюджетного відшкодування.

Згідно з пп. 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону "Про податок на додану вартість", бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється шляхом перерахування відповідних грошових коштів з бюджетного рахунка на рахунок платни ка податку в установі банку, що його обслуговує, або шляхом видачі каз начейського чека, який приймається до негайної оплати (погашення) будь-якою банківською установою. Закон забороняє здійснювати відшко дування шляхом зменшення платежів по інших податках і зборах. При цьому у п. 4 Порядку відшкодування податку на додану вартість, затвер дженого наказом ДПА України і Головного управління Державного каз начейства України від 2 липня 1997 р. № 209/72 (у редакції наказу ДПА України та Державного казначейства України від 21 травня 2001 р. № 200/86), передбачаються три варіанти відшкодування, які здійсню ються за рішенням платника податку, відображеним у податковій декла рації: 1) перерахування грошових сум з бюджетного рахунка на банківський рахунок платника податку; 2) зарахування суми відшкоду вання в рахунок платежів з ПДВ; 3) зарахування суми відшкодування в рахунок інших податків і зборів, які надходять до Державного бюджету України. При цьому пп. 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону "Про податок на дода ну вартість" прямо забороняє здійснювати відшкодування шляхом змен шення платежів за іншими податками і зборами (обов'язковими плате жами). Ще два способи бюджетного відшкодування, які не визначаються Законом "Про податок на додану вартість", передбачені постановою КМУ від 26 вересня 2001 р. № 1270 "Про впорядкування відшкодування по датку на додану вартість та розрахунків з бюджетом".

Залишаючи осторонь питання про сумнівність віднесення до бюджет ного відшкодування ПДВ тих варіантів, які не пов'язані з перерахуван ням бюджетних коштів на банківський рахунок платника податку, спро буємо дати належну кримінально-правову оцінку випадкам безпідстав ного відшкодування ПДВ.

На мою думку, кваліфікацію злочинних дій, які розглядаються, за ст. 212 КК навряд чи можна визнати правильною. Інкримінування цієї статті має виключатися тому, що для складу злочину "ухилення від сплати податків" притаманною є майнова шкода державі у формі непе-редачі належного. Ст. 212 КК передбачає караність фактичного ненадхо-

697

дження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів, а суму відшкодування, незаконно отриману платником ПДВ, немає підстав роз глядати як не внесений у встановлений термін податок, збір чи інший обов'язковий платіж.

Сказане не означає, що в жодному разі зловживання з ПДВ диспо зицією ст. 212 КК не охоплюються. Якщо до складу податкового креди ту незаконно включені витрати (наприклад, не підтверджені податкови ми накладними чи митними деклараціями), але при цьому за результа тами звітного періоду різниця між загальною сумою податкових зо бов'язань і сумою податкового кредиту не має від'ємного значення, плат ник зобов'язаний сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ. Таким чи ном, безпідставне завищення податкового кредиту з ПДВ в залежності від конкретних обставин справи може бути повноцінним способом умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

Приватний підприємець Л., зареєстрований як платник ПДВ, займаю чись торгівлею нафтопродуктами, у період з вересня 1999 р. по липень 2000 р. у документах бухгалтерського і податкового обліку показував, що товар він придбавав у трьох комерційних структур з м. Кременчука — ТзОВ "Олександр", ТзОВ "ГСМ ЛТД" і МП "Віадук". Насправді контра генти Л. державну реєстрацію як суб'єкти підприємницької діяльності не проходили і не були зареєстровані у податкових органах як платники ПДВ. Включивши до складу податкового кредиту вартість нафтопро дуктів, начебто поставлених зазначеними підприємствами, Л. ухилився від сплати ПДВ на суму понад 76 тис. грн. У даному разі податковий кре дит приватного підприємця не підтверджувався податковими зобов'язан нями продавців товару, які ПДВ до бюджету не сплачували, що потягло за собою зменшення суми ПДВ, яка підлягала сплаті до бюджету з боку Л. Крім цього, Л. вчинив підроблення документів (договорів купівлі-про-дажу, накладних, податкових накладних тощо), їх використання, а та кож виготовлення печаток підприємств. Органами досудового слідства дії Л. кваліфіковані за ч. 2 ст. 222, ч. 1 і ч. З ст. 358 КК¹.

Вивчення матеріалів цієї кримінальної справи і, зокрема, податкових декларацій показує, що злочинна поведінка обвинуваченого не була пов'язана з конкретними різновидами бюджетного відшкодування ПДВ і полягала саме в ухиленні від сплати цього податку шляхом необґрун-тованого завищення податкового кредиту.

Повертаючись до питання про кримінально-правову оцінку безпідставного відшкодування ПДВ з бюджету, зазначу, що у фактично му заволодінні коштами Державного бюджету України у ситуації, коли кошти надійшли на банківський рахунок платника податку, автором вбачаються ознаки об'єктивної сторони шахрайства як злочину проти власності. Предметом посягання (ст. 190 КК) у даному разі виступають кошти, які на момент вчинення злочину вже перебувають у державній власності і які шляхом обману уповноважених державних органів про типравне, безоплатно і назавжди вилучаються з бюджету. Оскільки за значені дії по заволодінню бюджетними коштами поєднуються з викори-

¹ Кримінальна справа № 9160010. Матеріали відділу податкової міліції Бердянської об'єднаної податкової інспекції за 2002 р.

698

станням підроблених документів, винній особі за наявності підстав потрібно додатково інкримінувати ст. 358 або ст. 366 КК.

Російські криміналісти наголошують на тому, що як розкрадання дії осіб, винних у незаконному відшкодуванні ПДВ за експортними опе раціями, можуть кваліфікуватись лише у тих випадках, коли умисел винних направлений на зарахування грошових коштів з рахунку органу Федерального казначейства на рахунок експортера і наступне розпоряд ження ними¹. Випадки, коли незаконне відшкодування ПДВ здійснюється шляхом проведення податкового заліку, розцінюються не як злочин проти власності, а за ст. 198 або ст. 199 КК РФ як ухилення від сплати податків.

З метою незаконного заволодіння державними коштами шляхом штуч ного створення права на відшкодування з бюджету ПДВ одне київське ТзОВ уклало з приватним підприємством (м. Судак, АРК) договір купівлі-продажу 20 тонн ягід ялівцю на суму 40 млн грн. З документів випливало, що ягоди,' начебто раніше закуплені кримським підприємством у населення, призначались для експорту у Росію і Латвію. Для прикриття цієї псевдоугоди використовувались кошти у розмірі 40 млн грн., які спочатку надійшли від одного з прибалтійських банків на рахунок ТзОВ, потім були перераховані кримському ПП, звідки повер нулись у прибалтійський банк. Надалі були оформлені неправдиві митні документи, які засвідчували, що ягоди ялівцю нібито покинули митну територію України, тобто експортовані. Після здійснення псевдоекспорту ТзОВ подало до податкової інспекції звітні документи із сплати ПДВ, з яких випливало, що дане підприємство претендує на відшкодування з бюджету суми у розмірі 7 млн 71 тис. 480 грн. 23 січня 2000 р. прокура турою Радянського району м. Києва щодо директора ТзОВ П. було пору шено кримінальну справу за ст. 86-1 КК 1960 р. ("Розкрадання держав ного або колективного майна в особливо великих розмірах")².

Тут варто уточнити одну обставину, пов'язану із стадіями вчинення злочину. Як відомо, шахрайство визнається закінченим злочином з того моменту, коли винна особа заволоділа чужим майном і отримала реаль ну можливість розпоряджатись або користуватись ним. У тому разі, ко ли встановлено, що задекларована платником ПДВ сума бюджетного відшкодування безпідставно завищена, однак негативне сальдо ПДВ по ки що фактично не відшкодоване, дії винного, який бажає отримати "живі" гроші, за спрямованістю умислу можуть розцінюватись як замах на шахрайство і кваліфікуватись за ст. 15, ст. 190 КК. Варто зазначити, що така кваліфікація буде виправданою за умови, що у податковій дек-

¹ Сологуб Н.М., Евдокимов С.Г., Данилова Н.А. Хищения в сфере экономической деятельности:
механизм преступления и его выявление. Метод, пособие. — М.: ПРИОР, 2002. — С. 44; Евдоки 
мов С. Расследование хищений государственных средств под видом возмещения НДС экспортерам
// Законность. — 2002. — № 4. — С. 13; Раскрытие хищений под видом возмещения НДС по экс 
портным операциям // Закон и право. — 2001. — № 12. — С. 50; Сапожков А.А., Щепельков В.Ф.
Об уголовно-правовой квалификации незаконного получения компенсации НДС по экспортным опе 
рациям // Налоговый вестник. — 2002. — № 3. — С. 179-181; Соловьев И.Н. Мошенничество в
сфере налогообложения // Налоговый вестник. — 2001. — № 7. — С. 132-133

² Специфіка попередження, виявлення та розкриття злочинів у кредитно-фінансовій та
банківській системах. Навчальний посібник / За ред. А.Є.Гутніка, С.П.Точилкіна. — Ірпінь: Ака 
демія ДПС України, 2001. — С. 14-15

699

ларації з ПДВ, підписаній винним і направленій податковим органам, міститься заява платника податку здійснити відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ шляхом перерахування грошей на його рахунок в банківській установі.

Ю.М.Сухов пише про те, що у тому разі, коли платник протиправне, шляхом підробки документів, укладання удаваних угод тощо отримує безпідставне право на повернення з бюджету сум раніше перерахованих або, навіть, не перерахованих обов'язкових платежів і заволодіває цими коштами, його діяння є шахрайством і за наявності достатніх підстав по винне кваліфікуватись за ст. 83 або ст. 86-1 КК 1960 р. (в залежності від розміру шкоди) як розкрадання державного майна шляхом шахрайст ва¹. Поділяючи в цілому висновок про інкримінування винному статті КК про шахрайство, хотів би дещо уточнити. Якщо з порушенням вста новленого порядку особа повертає з бюджету кошти, раніше фактично сплачені нею, в її поведінці, на мій погляд, відсутня така ознака шах райства, як безоплатність, тобто немає обернення майна на користь вин ного або інших осіб без рівноцінного відшкодування. У зв'язку з цим вчинене має кваліфікуватись не за ст. 190, а, скажімо, за ст.ст. 364, 366, 192, 358 КК.

На притаманну шахрайству ознаку безоплатності можна було б зайвий раз не звертати увагу (адже це загальновідомий момент у кримінально-правовій характеристиці злочинів проти власності), якби деякі автори не були схильні до того, що досить дивно вести наукову полеміку. Так, Н.О.Гуторова спочатку закидає автору цих рядків те, що він пропонує розглядати як шахрайство випадки протиправного відшкодування осо бою внесених нею сум авансових платежів податків і зборів, а потім до кладно обґрунтовує, чому з таким підходом не можна погодитись². Але ж мова йшла про зовсім інше — про те, що як шахрайство повинне кваліфікуватись тільки безпідставне відшкодування ПДВ, коли з бюдже ту безоплатно вилучаються кошти, які туди винним раніше не сплачува лись. До речі, сама Н.О.Гуторова не сумнівається в тому, що у таких ви падках вчинене є злочином проти власності — шахрайством (ст. 190 КК) або заволодінням майном шляхом зловживання службовим становищем (ст. 191 КК)³. Якщо особі повертаються суми, фактично і надмірно спла чені нею до бюджету, то у разі такого бюджетного відшкодування не бу де ні безоплатності, ні прямої і дійсної шкоди як ще однієї обов'язкової ознаки шахрайства.

Розглядати випадки, коли державні органи вводяться платниками по датків в оману у питанні про суму бюджетного відшкодування, за ст. 222 КК як шахрайство з фінансовими ресурсами можна хіба що тоді, коли переплачена сума ПДВ повністю або частково зараховується у ра хунок зменшення податкових зобов'язань наступних звітних податкових періодів. В оглядовому листі про результати роботи підрозділів податко-

¹ Сухов Ю.М. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів: проблеми
відмежування від суміжних злочинів та кваліфікації за сукупністю: Дис. ... канд. юрид. наук. —
Київ, 2000. — С. 190

^{2 Гуторова Н.О. Кримінально-правова охорона державних фінансів України: Монографія. — X.:
Вид-тво Нац. ун-ту внутр. справ, 2001. — С. 156-157}

³ Гуторова Н.О. Вказана праця. — С. 155

700

вого аудиту та валютного контролю ДПА України за січень 2002 р. що до перевірок підтвердження достовірності заявлених до відшкодування з бюджету сум ПДВ вказується, що частіше допускаються порушення по даткового законодавства в деклараціях, в яких до відшкодування заяв ляються суми ПДВ в рахунок майбутніх платежів. Якщо за декла раціями про відшкодування ПДВ на банківський рахунок порушення встановлено за кожною сьомою декларацією, то за деклараціями про відшкодування у рахунок майбутніх платежів — за кожною п'ятою¹.

Врешті-решт внаслідок неправомірного заліку ПДВ у рахунок май бутніх платежів бюджет не отримує від конкретного платника належні суми податкових платежів, тобто такі дії при бажанні можуть тлумачи тись і як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових пла тежів або як замах на ухилення (якщо строк сплати податку чи збору ще не настав). Видається, що інкримінування у розглядуваній ситуації ст. 212 або ст. 222 КК залежить від того, чи визнаємо ми бюджетне відшкодування надміру сплаченого ПДВ податковою пільгою. Дане пи тання має чітко вирішуватись на законодавчому рівні, а не у відомчому документі ДПА України.

Якщо шляхом реалізації безпідставно отриманого права на бюджетне відшкодування ПДВ погашається існуючий податковий борг конкретного платника, мова про застосування ст. 212 КК йти не повинна. Як вже за значалось у § 1 глави 3 книги, податковий борг не входить до переліків податків і зборів як предмета цього злочину; до того ж у поняття подат кового боргу включаються пеня і штрафні санкції, які предметом злочин ного ухилення від оподаткування також не визнаються. Отже, аналізо вані дії як такі, що не пов'язані із вилученням і заволодінням бюджет ними коштами, повинні кваліфікуватись в залежності від того, хто їх вчинив, за ст. 364 або ст. 192 КК. Однак, як і у випадку із зарахуванням переплаченої суми ПДВ в рахунок зменшення майбутніх податкових зо бов'язань, на точність кримінально-правової оцінки суттєво впливає те, що саме слід розуміти під податковою пільгою стосовно ПДВ.

З огляду на зазначене вище, треба дійти висновку про те, що кваліфікація незаконного бюджетного відшкодування ПДВ залежить пе редусім від того, повертає винна особа надміру сплачене або вилучає з бюджету кошти, які вона раніше туди не сплачувала, а також від того, у який спосіб проводиться таке відшкодування і на що при цьому був спрямований умисел винної особи. Якщо останній було байдуже, у якій саме формі здійснюватиметься безпідставне відшкодування з бюджету ПДВ (принаймні у поданій податковій декларації з ПДВ чітка вказівка на рішення платника з цього приводу відсутня), кримінально-правова оцінка визначатиметься фактично заподіяними суспільне небезпечними наслідками.

Різна кримінально-правова оцінка незаконного отримання і викорис тання податкових пільг — реальність, яка не може влаштовувати фахівців. Такий стан речей конче необхідно подолати у законодавчому порядку. Для цього недостатньо виключити зі ст. 222 КК вказівку на пільгу щодо податків. Вважаю, що конкретизована система податкових

¹ Вісник податкової служби України. — 2002. —№ 16. — С. 44-45

701

злочинів у КК України повинна включати окрему статтю, яка передбача тиме відповідальність за: 1) незаконне, шляхом надання завідомо неправ дивої інформації, отримання пільги щодо податку, збору, іншого обов'яз кового платежу, що входить у систему оподаткування; 2) безпідставне ви користання такої пільги; 3) надання завідомо недостовірної інформації для проведення заліку у рахунок наступних податкових зобов'язань, по гашення податкового боргу або повернення раніше сплаченого податку, збору, іншого обов'язкового платежу, що входить у систему оподаткуван ня. На мою думку, у разі втілення такого підходу у законі буде покладе но край практиці, коли діяння, що за своєю сутністю і спрямованістю є посяганнями на систему оподаткування, отримують кримінально-право ву оцінку за статтями КК, які не мають жодного відношення до податків, не враховують специфіку податкових відносин і встановлюють істотно різні умови притягнення до кримінальної відповідальності.