§ 5. Аудиторская деятельность

Аудит (от лат. audio – слышать, слушать) – независимая вневедомственная финансовая проверка, осуществляемая аудиторами-предпринимателями или аудиторскими фирмами на коммерческой основе. Основная цель аудита – установление достоверности финансовой отчетности и соответствие ее установленным нормативам.

Небезынтересное определение этого понятия предложено Американской бухгалтерской ассоциацией по основным концепциям учета (Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association – AAA; Commitee on Basic Auditing Concepts): «Аудит – это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям»¹.

Впервые в Российской Федерации аудиторская деятельность была регламентирована «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации», утвержденными Указом Президента Российской Федерации 22 декабря 1993 г. и Постановлением Правительства РФ 6 мая 1994 г. «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации»¹. Эти акты прекратили свое действие в связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности», вступившего в силу 9 сентября 2001 года.

Закон 2001 г. определил, что аудит (аудиторская деятельность) представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом установлено, что достоверность – это степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Исходя из вышеназванных положений, можно с полной определенностью утверждать, что так называемый внутренний аудит, о котором говорят и пишут некоторые некомпетентные чиновники, с юридической точки зрения не имеет смысла и просто невозможен, т.к. данный термин по существу противоречит смыслу действующего Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

К сожалению, неадекватный термин «внутренний аудит» присутствует не только в квазинаучных текстах, но и в лексике нормативных актов, в том числе в документах федерального значения.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью.

Однако проведение аудита может сопровождаться осуществлением сопутствующих услуг. Таковыми в соответствии с законодательством являются: постановка, восстановление, и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское, налоговое, управленческое, правовое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, составление бизнес-планов, оценка стоимости имущества, предпринимательских рисков, разработка и анализ инвестиционных проектов, проведение маркетинговых исследований, представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам и др.

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 9 сентября 2001 года аудитором признавалось физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудиторская организация – коммерческая организация, осуществлявшая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие услуги на основании лицензии. Было установлено, что аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны были составлять граждане РФ, постоянно проживающие на территории РФ, а в случае если руководителем организации является иностранный гражданин – не менее 75% кадрового состава должны были отвечать этим требованиям. В штате аудиторской организации должно состоять не менее 5 аудиторов.

Аудиторская тайна

Закон 2001 г. предусматривал, что аудиторские организации и индивидуальные предприниматели обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги; обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги.

Было установлено, что федеральный орган исполнительной власти (уполномоченный федеральный орган), осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, должны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В действующем Законе от 2009 г. содержится точное определение понятия «аудиторская тайна». В ст. 9 установлено, что аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных настоящим Федеральным законом, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные законом, либо разглашенных с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Стандарты аудита

Федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц, саморегурируемых организаций аудиторов и аудируемых лиц.

Стандарты определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом.

Действующий закон определяет необходимость соответствия российских аудиторских стандартов международным стандартам аудита.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг.

Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов была определена в Законе 2001 года следующим образом. Было установлено, что аудит не может осуществляться:

1. аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2. аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья/сестры, родители и дети супругов);

3. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5. аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6. аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в отношении этих лиц.

Очевидно, что изложенная в Законе концепция независимости аудиторской деятельности была не адекватна. Недостатки данной концепции были устранены с принятием Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вступившего в силу с 1 января 2009 г.

В соответствии с данным актом аудит не может осуществляться:

1. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

3. аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

4. аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;

5. аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

6. аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов).

Сравнение положений Закона 2001 г. и Закона 2009 г., несомненно, свидетельствует о конкретизации формальных гарантий независимости аудиторской деятельности.

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Для целей настоящего Федерального закона под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов.

В законе 2009 г. содержатся определения понятий «аудиторская деятельность», «аудит», закреплены принципы осуществления аудиторской деятельности (независимость, профессионализм, конфиденциальность), требования к профессиональным участникам рынка аудиторских услуг, условия проведения аудита, а также усовершенствованы система аттестации аудиторов и организация регулирования аудиторской деятельности. Важное место в регулировании аудита отводится саморегулируемым организациям аудиторов, членство в которых для профессиональных участников аудиторского рынка стало обязательным.

Так, в ст. 3 Закона определено, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. При этом аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Носителем профессиональных качеств прежде всего выступает субъект указанного вида деятельности. Аудиторскую деятельность осуществляют аудиторские организации, аудиторы.

Аудиторская организация – коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов и соответствующая установленным признакам.

Аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, знаниями в области бухгалтерского учета, финансов, налогообложения. Для проверки указанных знаний лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, проводится квалификационный экзамен на получение квалификационного аттестата аудитора.

Закон 2009 г. содержит нормы, направленные на совершенствование системы аттестации аудиторов.

Изменились требования к претендентам на получение квалификационного аттестата. Расширен круг возможных претендентов независимо от их специальности, но при этом подчеркнуто значение практического опыта работы непосредственно в аудиторской среде.

Порядок проведения экзамена, форма квалификационного аттестата устанавливаются уполномоченным федеральным органом, а проводится экзамен единой аттестационной комиссией, создаваемой совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов.

Развития рынка аудиторских услуг определило модернизацию системы регулирования аудиторской деятельности. С 1 января 2010 было введено обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Другими словами, членство в подобном объединении является непременным условием осуществления аудиторской деятельности.

Интересно отметить, что Закон содержит новеллу, устанавливающую требование о наличии у субъекта аудиторской деятельности безупречной деловой (профессиональной) репутации. Это является одним из условий членства в саморегулируемые организации аудиторов.

В то же время государство продолжает быть важным участником в системе регулирования аудиторской деятельности. Уполномоченный федеральный орган призван осуществлять государственную политику в сфере аудиторской деятельности, а также нормативно-правовое регулирование (в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности), вести государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов и контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций, проводит анализ состояния рынка аудиторских услуг. Кроме того, на него возложены контроль за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, контроль за качеством работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 4 ст. 5 Закона, и применение в отношении таких проверяемых лиц мер воздействия.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создан совет по аудиторской деятельности. В его состав входят представители уполномоченного федерального органа, соответствующих федеральных органов исполнительной власти и Банка России, саморегулируемые организации аудиторов и пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанный совет рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных актов, регулирующих данную сферу, и т.п.

Саморегулируемые организации аудиторов созданы в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» как некоммерческие организации. Их цель – обеспечить необходимые условия для осуществления аудиторской деятельности.

Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с момента внесения сведений о ней в государственный реестр данных организаций. Для этого она должна соответствовать ряду требований, и прежде всего, условию об объединении в ее составе не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудиторской деятельности требованиям к членству.

Основными функциями саморегулируемых организаций аудиторов являются регулирующая и контрольная. Регулирование выражается в разработке и утверждении стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, принятии кодекса профессиональной этики аудиторов (на основе одобренного советом по аудиторской деятельности кодекса этики аудиторов), участии в разработке проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности и стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Необходимо отметить, что федеральные стандарты аудиторской деятельности, устанавливающие требования к порядку осуществления данного вида деятельности, разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита. Появление данной нормы следует признать положительным явлением, поскольку учитываются процессы интеграции России в международное экономическое сообщество.

В настоящее время уполномоченными представителями Министерства финансов Российской Федерации внесены в государственный реестр записи о регистрации следующий саморегурируемых организаций на аудиторском рынке: некоммерческое партнерство «Аудиторская палата России» (01.10.2009), некоммерческое партнерство «Институт Профессиональных Аудиторов» (30.10.2009), некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата» (27.11.2009), некоммерческое партнерство «Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров» (14.12.2009), некоммерческое партнерство «Российская Коллегия аудиторов» (23.12.2009), некоммерческое партнерство «Аудиторская Ассоциация Содружество» (30.12.2009).

По состоянию на 15 января 2010 г., в соответствии с данными Реестра, членами саморегулируемых организаций аудиторов являются 18894 аудиторов и 3790 аудиторских организаций.

Данные об этих организациях представлены в настоящей таблице¹.

Саморегулируемая организация аудиторов	Количеств членов	Аудиторские организации
Аудиторская палата России	5495	1099
Институт профессиональных аудиторов	1984	229
Московская аудиторская палата	4108	844
Гильдия аудиторов ИПБР	2643	598
Российская коллегия аудиторов	3234	699
Аудиторская ассоциация «Содружество»	1430	330